政府会计论文

政府会计从收付实现制到权责发生制改革的探讨
摘要：本文从政府会计制度的改革着手，基于对收付实现制和权责发生制的相关认识，分析比较两者的区别。

针对收付实现制在政府会计中的种种弊端，参考西方国家先进经验，得出引入权责发生制的必要性。

最后结合中国本国国情，探讨政府会计权责发生制改革措施。

关键词：政府会计收付实现制权责发生制改革
一、引言
十八届三中全会的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》明确提出“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”。

《党政机关厉行节约反对浪费条例》也规定“推进政府会计改革，进一步健全会计制度，准确核算机关运行经费，全面反映行政成本”。

上述要求主要目的是全面核算反映政府资产负债状况和行政成本。

而目前的《行政单位会计制度》刚刚经过重新修订，在第一章第九条规定“行政单位会计核算一般采用收付实现制，特殊经济业务和事项应当按照本制度的规定采用权责发生制核算”。

中国政府会计开始从收付实现制向权责发生制改革。

二、两种制度比较
权责发生制亦称为应收应付制，是指在会计核算中，按照收入已经实现，费用已经发生，并应由本期负担为标准来确认本期收入和本期费用。

根据权责发生制原则处理会计业务时应做到以下两点。

其一，凡本期内实际发生并应属本期的收入和费用，无论其款项是否收到或付出，均应作为本期的收入和费用处理；其二，凡不应属于本期的收入和费用，即使款项已经收到或支付，亦不应作为本期的收入和费用予以处理。

收付实现制是一种与权责发生制相对应的关于收入和费用这两个会计要素的计量基础。

收付实现制亦称实收实付制，是指在会计核算中，以实际收到或支付款项为确认本期收入和本期费用的标准。

根据收付实现制原则处理会计业务时应做到以下两点。

其一，凡本期内实际收到的收入和支付的费用，无论其是否应归属本期，均应作为本期的收入和费用处理；其二，凡本期未曾收到的收入和未曾支付的费用，即使应归属本期，亦不应作为本期的收入和费用予以处理。

因此，采用收付实现制，会计处理手续比较简便，会计核算可以不考虑应计收入、应计费用、预收收入、预付费用的存在。

从上述定义和应用原则，我们就可以看出二者存在以下区别：
1.确认收入和费用的标准不同，即使是对同一时期同一业务计算确认的收入和费用总额也可能不同；
2.会计期末处理方法不同，权责发生制建立在在应计基础上，所以期末对账簿记录进行调整，手续比较麻烦。

而在收付实现制期末不要对账簿记录进行调整，手续比较简单；
3.各会计期间计算的收益结果不同，权责发生制是以应收应付为标准来作收入和费用的归属、配比，计算出来的当期损益较为准确。

而在现金收付基础下是以款项的实际收付为标准来作收入和费用的归属、配比，计算出来的并不能代表当期的损益；
4.核算过程中设置的账户设置不同，权责发生制存在费用的待摊和预提问题等。

而收付实现制不存在这些问题，所以在进行核算时所设置的会计科目不完全相同。

三、收付实现制在政府会计中的弊端
从这两种制度的上述比较中，可以看出采用权责发生制进行会计核算虽然比较繁琐但更科学。

但由于收付实现制操作相对简单，易于理解，对于政府官员和公众等非专业人员来说较为实用，原《行政单位会计制度》主要采用收付实现制。

收付实现制曾经在我国政府会计核算中起过积极地作用，在保障经济健康、稳定发展和及时掌握财政资金供需情况，从而保证财政资金正常供给等方面的作用是明显的。

然而随着我国社会主义市场经济体制的建立和发展, 收付实现制基础已经显露出若干
重大缺陷，它无法全面准确地记录和反映政府的财务状况，难以真实、准确地反映各政府部门和行政单位提供公共产品和公共服务的成本耗费与效率水平。

收付实现制的弊端主要体现在以下四个方面：
1.在资产方面，收付实现制无法恰当的反映资产的真实价值。

在收付实现制下，一方面对跨期的资本性支出，只能在付现日作为支出核算，当期的预算报表就不包括此类支出的相关信息，此处理不能真实反映预算执行情况；另一方面，未对固定资产计提折旧，无形资产也不能摊销，因此无法反应出单位的资产中真实的市场价值，使会计核算账面与实际不相符，而且也无法反映固定资产和无形资产的真实使用情况。

这将导致国有资产的规模和数量信息失真，对这些资产的管理和监督也可能失控。

2.在负债方面，收付实现制下的负债记录未能全面完整地反映政府的债务情况。

收付实现制下，对现有的负债，只反映当期的本金数，不能计提利息支出来反映由本期负担而以后年度支付的利息数。

财政支出也仅仅反映当期实际的还本付息数。

除此以外，由
于会计科目不像企业那么细化，像一些应付未付的费用、或有负债因为没有实际的现金支出而不确认为负债。

这样很多未偿债务变的不易察觉，使财政支出被低估，虚增了政府可支配的财政资源，不利于政府防范和化解财政风险。

与此同时，某些行政单位也可能利用收付实现制的这些特点对相关的负债进行粉饰，更加影响了国家对自身风险的正确估计，给财政经济的持续健康运行带来隐患。

3.在收支方面，收付实现制容易引发不合理的收支规模的波动。

因为当期的收益支出实现与收款付款不在同一期间内，收付实现制会计记录的收益便不能代表活动的真实结果。

由于收付实现制是以款项的收付，作为收入支出确认的依据，对本期发生尚未支付的费用不予反映，对在本期发生收到的款项而不属于本期的收入仍旧反映，因此收入支出的核算是不准确的。

一次性收入支出，造成收入成本等在不同会计期间的畸高畸低，呈现不应有的波动。

财务信息使用者既无法准确评估当期损益，也不易对不同会计期间的财务成果进行比较。

另外，为了体现良好的财政状况，可能会出现人为地将收款的时间提前或将付款的时间推迟的财务舞弊行为。

这既不利于加强单位的内部管理，也不能使预算内资金得到合理有效的使用，也不利于政府内部激励机制的建立和实行。

4.在信息披露方面，收付实现制使会计信息局限在一个相对狭小的范围内。

收付实现制只反映了现金支付的部分，对预算资金的使用效果、政府长期国债总额和借款利息、应付未付工资、长期支付的基础设施总额、或有事项等项目，都无法在资产或负债科目中被充分披露，造成无法反应真实的政府财务状况。

另外，收付实现制没有提供现金流量表，不能及时反映行政单位财务上的现金流入流出和存量。

这显然不能全面反映政府各部门财务状况，可能会使会计信息使用者陷入偏差。

四、改革措施
（一）西方国家先进经验的借鉴
面对收付实现制的种种的弊端，西方国家的相关改善收付实现制的先进经验可以值得我们借鉴。

20世纪80年代以前，各个国家的政府会计环境尽管体制不同、国情各异，但就政府会计采用的核算基础而言，都实行收付实现制。

20世纪80年代末期，新西兰率先对政府会计进行改革，将权责发生制全面引入政府会计，从而成为世界上第一个在政府会计中实施权责发生制基础的国家。

澳大利亚紧跟其后，于20世纪90年代初期也在政府会计中全面实施权责发生制。

此后，一场政府会计改革的浪潮在全世界迅速掀起，经济合作与发展组织的各
成员国家开始研究和探索政府会计权责发生制问题，到目前为止，包括新西兰、澳大利亚、英国、加拿大、美国、法国等超过半数的成员国已开始在政府会计中不同程度的引入权责发生制。

许多发展中国家也开始对政府会计进行改革，逐步摒弃完全的收付实现制，一定程度上采用权责发生制或修正的权责发生制。

在改革措施方面，主要国家相关情况如下：
1.在政府会计和政府预算上均采用权责发生制，即不仅政府会计核算和财务会计报告采用权责发生制，而且对预算编制和报告也采用权责发生制，如新西兰、澳大利亚、英国等。

采用一种会计制度，这种做法保证了预算信息和会计信息的一致性，有利于对预算执行情况的比较和控制。

同时，在预算编制中反映政府运营成本，将成本与绩效目标有机联系起来，促进了绩效管理。

2.在政府会计核算和财务会计报告中采用了权责发生制，在预算编制上对部分项目采用权责发生制，如加拿大。

3.在政府会计核算和财务会计报告中采用了权责发生制，但在预算编制上仍采用收付实现制，如美国、法国等。

权责发生制能够全面反映政府的资产和负债，提供准确的财务业绩、运营业绩和成本信息，以更好地帮助经济决策，很大程度上弥补了收付实现制在揭示现金信息方面的不足，帮助经济决策。

（二）与中国国情结合的权责发生制改革措施
目前，财政部将加快建立政府财务报告制度，全面、真实、准确地反映政府财务状况。

政府财务报告是以财务报表为主要形式，全面系统地反映政府财务状况、运行成果和受托责任履行情况的综合性报告。

政府综合财务报告通常包括政府资产负债表、收入费用表等报表、现金流量表等。

建立政府财务报告制度，提高政府财政透明度，有利于社会公众更好地了解政府资产、负债、收入、费用情况，进一步加强和规范政府资产、债务和预算管理，合理配置政府资源，科学安排财政收支，实现经济社会的可持续发展。

鉴于我国建立现代政府财务报告的目标，以及上述收付实现制自身不可避免的弊端，对现行收付实现制进行改革，已成为当务之急。

从上述西方国家在政府会计改革中的种种措施，引入权责发生制已成为国际上行政事业单位会计改革的一个新趋势。

随着当前我国实行部门预算、综合预算、国库集中收付和政府采购等的深化改革，财政管理的重心开始由收入管理转向支出管理，而支出管理的目标是努力提高支出绩效，因此渐进式引入权责发生制来确认和计量政府财政活动是可行和必要的。

但是，我国在政治制度、经济制度及行政管理体制等方面和国外相差很大，我们不能简
单盲目照搬国际成功经验，而应根据我国的国情，稳步推进适合我国国情的政府会计制度。

针对我国国情，在从收付实现制向权责发生制转变时应该注意：
1.会计基础的转换要满足财政管理的要求，与财政管理改革相适应。

过去行政单位只强调预算执行情况，而很少考虑资金使用效率及本单位的财务管理。

在引入权责发生制时，必须考虑预算编制、预算运行中的日常管理和审计监督的需要，同时也要考虑到财务管理的需要。

我国的市场经济体制及相关的财政、政治体制都仍处在深化改革和完善的过程中，因此政府会计基础的选择和转换，要考虑我国公共管理和财政管理改革的需要。

政府会计基础的转换，不仅要与部门预算改革、国库集中支付制度改革、政府采购制度改革、政府支出绩效评价等现有的各项改革相协调，而且要充分考虑未来推行的政府财政管理改革、多年度滚动预算、政府绩效考评等改革对政府会计技术手段的要求。

2.引入权责发生制要充分考虑社会各方面对政府会计的财务信息的需求。

我国政府会计和财务信息的以前的主要使用者主要是各级政府的财政管理部门，宏观经济决策和管理部门和立法机关和审计部门。

但是随着政府信息的透明化和公开化，广大人民群众也成为重要的信息使用者，他们的需求也要兼顾。

由于权责发生制的复杂性，不具有一定财务知识的很难看懂相关财务信息报告。

因此，我国政府会计基础的转换，需要研究社会各方面对政府会计和财务信息的需求，特别要考虑到人民群众日益强烈的需求，然后对不同层次的需求进行分析，确定应当供给的政府会计和财务信息内容及相关技术手段。

3.权责发生制的应用要为最终的政府财务报告目标服务。

我国将逐步建立政府财务报告制度。

会计基础是一种计量原则，它不可能脱离会计体系整体而发挥作用，权责发生制的应用只有在有效的政府会计和财务报告制度框架下才有实际意义。

我们目前实行的是预算会计模式，强调预算执行情况，集中于预算收支活动。

这显然是收付实现制的特征。

如果在这一框架下采用权责发生制，整体作用会受到很大的局限，仍然难以达到全面反映政府的资金运动和财务状况的目的。

然而在我国，财政管理改革刚刚起步，财政资金管理中的违规和腐败现象还很严重，现阶段财务报告的目标还应当兼顾预算资金使用的合规性和财政管理的要求，并以此为基点来选择权责发生制的应用模式。

随着改革的深入，我国将逐步建立规范的政府会计财务报告准则。

那么权责发生制的全
面引入将使政府会计的财务报告信息的更加真实可靠，更加全面客观地反映政府财务状况。

4.注意权责发生制的不足之处，与收付实现制结合应用。

权责发生制虽然更加科学，但是也更加主观，比收付实现制更加容易被人为操控。

因此，在改革初期，应该采用权责发生制与收付实现制相结合的会计基础。

由于目前相关制度的缺失，建议在各级政府会计财务报告中采用统一的权责发生制基础，预算仍保留收付实现制。

这样有利于信息处理的简化和预算制度的稳定性。

对于收付实现制预算缺少长期信息的缺点，可以通过编制多年期的滚动预算得到弥补。

对于权责发生制不能够及时反映资金流动的状况，可以通过编制类似企业的现金流量表来弥补。

另外从美国的经验看，通过一定的对账处理，权责发生制的政府会计的财务报告信息和收付实现制的预算信息是可以实现衔接和协调一致，并不会影响各自的原有功能。

5.与权责发生制相适应的配套条件要跟进。

政府会计基础由收付实现制向权责发生制进行转换，相关配套条件要随之跟进。

最为重要的两个方面就是政府会计从业人员的培训和政府会计软件的开发。

我国现有的政府会计从业人员多年来都是应用收付实现制，对权责发生制基础上的会计业务处理知之甚少，必须对这些人员进行专业培训，提高相应的业务素质。

同时我国过去的预算会计软件已不能适应新的需要，必须研发适合权责发生制的会计软件。

与企业会计软件不同，全国各个层次政府的财政信息系统要能够连接成为一个整体，所以政府会计软件的基本标准要统一规范。

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