新会计和税法差异及纳税调整(ppt 171页)

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会计 20 20 20 20 20 20
税法 15 15 15 15 15 15 15 15
差异 5 5 5
5
5 5 —15 —15
• 例3： 坏账准备金
新会计与税法差异及纳税调整
一、新所得税法与新会计准则差异概述
新企业会计准则构成
新会计准则体系
准则 体系
基本会计准则
38项具体准则
对16项具体 准则修订
新增22项 具体准则
会计科目和会计报表（金融及非金融企业）
新会 计准 则具
体 特点
① 公允价值的应用
新基本准则中的会计基本原则，继续保留了重要性原则、谨 慎原则、实质重于形式原则等，也强调了可比性、一致性、明晰 性等原则。但历史成本不再作为会计核算的一般原则，而突出了 会计计量模式。
某企业2008年销售收入为1000万元，企业当期发生的广告费200万元。
分析：当年可扣除广告费和业务宣传费1000×15%=150（万元），超过 的广告费和业务宣传费50万元（200－150）准予在以后纳税年度结转扣 除。 会计处理和税法规定形成了暂时性差异。
例2：B公司2000年末购买设备一台原值为120万元，无净残值。 会计规定按6年计提折旧，税法规定为8年（均为直线法）。
C. 某项收入会计应于以后期间确认，但按税法规定计入当期 应税所得，如包装物押金收入等。（未来可抵扣）
D. 某项费用会计应于以后期间确认，但税法允许当期扣除。 （未来应纳税）
暂时性差异的概念与类型
会计 税法
名词 资产（负债）账面价值
定义 按会计准则规定计算
资产（负债）的计税基础 按税法规定计算
暂时性差异与纳税调整的关系
新准则要求贷款资产的价值必须使用实际利率计算摊余成本及 利息收入和利息费用，这无疑将使贷款资产账面价值和利润除了面 临原来必须反映的信用损失外，还得面对利率波动带来的风险。
新会 计
准则 采用
的 计量 属性
（一）历史成本。在历史成本计量下，资产按 照购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者 按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。负 债按照因承担现时义务而实际收到的款项或者资产 的金额，或者承担现时义务的合同金额，或者按照 日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现 金等价物的金额计量。
合并报表基本理论的变革。从侧重母公司理论转为侧重实体理 论。合并报表范围的确定更关注实质性控制，母公司对所有能控制 的子公司均需纳入合并范围，而不一定考虑股权比例。所有者权益 为负数的子公司，只要是持续经营的，也应纳入合并范围。
⑦ 有关金融行业准则 关于金融工具的4项具体会计准则（金融工具确认和计量、金融 资产转移、套期保值、金融工具列报和披露）主要适用于金融企业。 这些准则对金融企业的影响是广泛而深刻的，特别是对上市或拟上 市的金融机构的影响。
所得税会计准则与新税法的衔接
• 新税法涉及的税率、应纳税所得额、税收 优惠、特别纳税调整，最终落脚点都是： 应交税费—应交所得税； 所以，强调新准则中所使用的所得税会计 的核算方法：资产负债表债务法
• 更加体现资产、负债的定义；
资产负债表债务法要点
• 暂时性差异 • • 账面价值＞
计税基础 • 账面价值＜
⑥ 合并会计规定
目前中国的企业合并大部分是同一控制下的企业合并，这不一 定是合并方和被合并方双方完全出于自愿的交易行为，合并对价也 不是双方讨价还价的结果，不代表公允价值，因此以账面价值作为 会计处理的基础，以避免利润操纵。非同一控制下的企业合并(包括 吸收合并和新设合并)可以有双方的讨价还价，是双方自愿交易的结 果，因此以双方认可的公允价值，并可确认购买商誉。
立法目的不同 会计：为决策者提供相关有用的会计信息
二者 区别
税法：保证国家财政收入及时足额实现 调整对象不同 会计：调整会计关系 税法：调整税收关系
立法程序和技术要求不同 会计：适应会计环境变化和会计目标，由财政部制定颁发
税法：以利益分配和公平效率为原则，具有较高立法层次
处理依据不同 会计：依据会计准则进行职业判断 税法：以业务发生和票据为依据
企业所得税法特点
“五个统一” 统一的企业所得税法； 统一并适当降低的企业所得税税率； 统一和规范的税前扣除办法和标准； 统一的企业所得税优惠政策；
建立“产业优惠为主、区域优惠为辅” 的
新税收优惠体系。 统一税收征管
“两个过渡”
对部分特定区域实行过渡性优惠政策
对享受法定税收优惠的老企业实行过渡措施
两个基本公式
1. 所得税费用=当期所得税+递延所得税 2. 当期所得税=当期应交所得税；这个数额
是根据利润总额，按照税收法规的要求进 行调整，计算出当期应纳所得额，按照应 纳所得额与适用的所得税税率计算出来的。
资产负债表债务法基本核算程序：
1. 确定资产、负债的账面价值； 2. 确定资产、负债的计税基础； 3. 比较账面价值与计税基础，确定暂时性差异； 4. 确定是递延所得税资产还是递延所得税负债； 5. 与所得税费用相配对，做会计分录； 6. 计算当期所得税（应交税费—应交所得税） 7. 计算所得税费用总额；
⑤ 投资性房地产 新的会计准则规定，投资性房地产包括：已出租的土地使用权； 长期持有并准备增值后转让的土地使用权；企业拥有并已出租的建 筑物。其实，这条规定，已经把多数的房地产上市公司排除在外， 因为我国90%的地产上市公司以开发为主，新的会计准则明文规定： 作为存货的房地产不能确认为投资性房产。会计报表中须单列“投 资性房产”项目，处理可以采用成本模式或者公允价值模式，但以 成本模式为主导。如有活跃市场，能确定公允价值并能可靠计量， 也可采用公允价值计量模式，这种模式下不计提折旧或减值准备， 公允价值与原账面值之间的差异计入当期损益。 原先公司拥有的物业都被计入了固定资产，因此，物业的升值 与否，并没有体现在报表中。近几年物业升值迅速，因此，如果公 司一旦采用公允价值法来计量其早些年购入的投资性房产，必将大 大提高其净资产和当期净利润。究竟什么样的价值才是公允价值， 如何防止上市公司玩花样，是监管的难题。
• 准予执行到期的内资企业优惠政策
会计准则与税法的关系
二者 联系
会计准则与税法都是调整微观经济业务事 项法律规范
会计准则与税法相互影响、共同发展
税法规范一般是建立在会计规范的基础上， 同时会计规范也需要适应税法规范变革的要求
会计准则是税法贯彻执行的重要基础
制定标准的主体不同
税法是由国家税务机关，具体说就是国家税务总局来制定，会计标准是 由财政部门来制定，这是两个不同的政府部门。
新准则规定衍生金融工具（衍生金融工具是期货、远期合约、 互换和期权合约以及类似性质的金融工具，如利率上限与固定利率 借款承诺等 ，它是面向未来的合同，对未来经济利益的流入和流 出具有很大的不确定性 ）一律以“公允价值”计量，并从表外移 到表内反映。这就要求上市银行和证券公司善用衍生金融工具这把 “双刃剑”。因为表内化将对企业利用衍生金融工具进行风险管理 的行为产生重大影响，企业不但要考虑现金流等经济因素，还要考 虑衍生金融工具对报表的影响，以避免波动过大。
美国会计准则和国际财务报告准则比较侧重公允价值的应用， 以体现会计信息的相关性。新会计准则体系中主要在金融工具、 投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性 交易等方面采用了公允价值。
② 存货计价的规定
新存货准则取消了“后进先出”法。这对生产周期较长的公 司将产生一定影响。原先采用“后进先出”法、存货较多、周转 率较低的公司，采用新的存货计价方法后，其毛利率和利润将出 现不正常的波动。
原则 差异
会计准则与税法差异比较
历史成本原则
会计准则坚持多种会计计量模式；税法更强调以历 史成本为原则计算应税所得。
权责发生制
会计准则将权责发生制作为会计假设之一；税法对 权责发生制持保留态度（不利于税收保全时）。
实现原则 会计准则对收入确认坚持实现原则；税法对实现原 则的选择考虑对征税是否有利有所不同。
按照旧准则，金融企业的不良贷款，多采取账外披露、表外注 释的方法。而新准则却强调‘公允价格’，即按市场价格在报表上 做记录。这样做的好处是，把企业以前不确定的风险量化。有可能 导致一个企业在季度与季度之间，年度与年度之间的波动很大。比 如，当国际金融市场价格波动较大或者价格严重贬值时候，金融企 业受影响最大。
注：2007年3月16日前登记注册的企业，给予5年度 过渡期政策 ，原享受15%税率的外资企业，2008 年起适用税率18%，20%，22%，24%，2012年 25%。
• 如果享受过渡期优惠政策的企业，在过渡期内生产 经营业务或经营期限发生变化，不再符合优惠政策 条件的，应当停止优惠政策，并追缴已享受的所得 税税款。国税发【2008】23号
• 《中华人民共和国企业所得税法》已由 中华人民共和国第十届全国人民代表大会 第五次会议于2007年3月16日通过，自 2008年1月1日起施行。1991年4月9日第七 届全国人民代表大会第四次会议通过的 《中华人民共和国外商投资企业和外国企 业所得税法》和1993年12月13日国务院发 布的《中华人民共和国企业所得税暂行条 例》同时废止。
③ 资产减值准备转回的限制
针对减值准备的计提和转回操纵利润的问题，新益。
④ 债务重组处理方法
新债务重组准则改变了“一刀切”的规定，将原先因债权人让步 而导致债务人豁免或者少偿还的负债计入资本公积的做法，改为将债 务重组收益计入营业外收入，对于实物抵债业务，引进公允价值作为 计量属性。按新规定，一些无力清偿债务的公司，一旦获得债务全部 或者部分豁免，其收益将直接反映在当期利润表中，可能极大地提升 其每股收益水平。
计税基础
资产
负债
应纳税暂时性差异 可抵扣时间性差异
（递延所得税负债） （递延所得税资产）
可抵扣暂时性差异 应纳税暂时性差异
（递延所得税资产） （递延所得税负债）
三个基本分录
（１）借：递延所得税资产 贷：所得税费用；
（2）借：所得税费用； 贷：递延所得税负债；
（３）借：所得税费用 贷：应交税费—应交所得税
暂时性差异：即由于会计准则与税法对收入和费用确认和计 量的时间不同而产生的差异。四种类型：
A. 某项收入会计在本期确认，而在税法中却不确认，而将其 确认为以后某期的收益，如权益法按被投资单位实现的净利润中 自己享有的份额确认的投资收益。（未来应纳税）
B. 某项费用会计确认为当期费用，但税法却不允许当期扣除， 而留待以后扣除，如计提的资产减值准备和保修费用等。（未来 可抵扣）
暂时性差 表现形式 异类型
应纳税暂 资产账面价大 发生 时性差异 负债账面价小 转回
可抵扣暂 资产账面价小 发生 时性差异 负债账面价大 转回
纳税额的调整方 科目及记账
法
方向 科目方向
减少纳税所得额 贷 增加纳税所得额 借
递延所得 税负债
增加纳税所得额 借 减少纳税所得额 贷
递延所得 税资产
例1：广告费与业务宣传费按收入15%扣除未扣转以后年度
（二）重置成本。在重置成本计量下，资产按 照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者 现金等价物的金额计量。负债按照现在偿付该项债 务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。
（三）可变现净值。在可变现净值计量下，资产 按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物 的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、 估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。
（四）现值。在现值计量下，资产按照预计从其 持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量 的折现金额计量。负债按照预计期限内需要偿还的 未来净现金流出量的折现金额计量。
（五）公允价值。在公允价值计量下，资产和负 债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进 行资产交换或者债务清偿的金额计量。
新所得税法
谨慎性原则 会计准则更多的提倡采用谨慎性原则；税法其对其 持否否定态度。
会计准则与税法的协调
尽量减少会计政策选择的范围 会计估计不确定性与纳税依据确定性之间矛盾 的协调 小企业会计制度尽量保持与税法规定相一致 根据新会计准则的出台增设新的纳税调整项目 采用一定方法和技术处理会计准则与税法之间 的差异，并进行正确的纳税调整