关于金融资产的会计核算的文献综述

关于金融资产的会计核算的文献综述
综上所述，一项权益性金融资产被归类为交易性金融资产或被归类为可供出售金融资产，影响公司的会计指标，进而影响公司的股票价格，但不影响公司的全面收益、所得税。

由于股市的不确定性，企业管理层在投资权益性金融资产时，不应存在明显的通过改变权益性金融资产的具体归类影响股票价格的倾向。

如果在监管中更强调全面收益指标的作用，可消除企业管理层通过改变对权益性金融资产的归类而影响会计指标的动机。

但权益性金融资产与长期股权投资相比，两者的会计核算方法有本质上的不同。

一项股权投资被归类为金融资产与被归类为长期股权投资，对公司的业绩及会计信息质量的影响差异悬殊。

因此，为保证会计信息质量，应对企业的股权投资归类的正确性进行监管。

在监管时，点关注权益性金融资产的正确性。

交易性金融资产同其他三类金融资产相比，无论是初始计量还是后续计量都存在较大的不同，为了防止企业通过对金融资产的任意分类进行盈余管理，《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定，交易性金融资产不得重新分类为其他种类的金融资产，其他种类的金融资产也不得重分类为交易性金融资产。

但对于可供出售金融资产来说，当企业的持有目的和条件发生改变时，企业可以对可供出售金融资产重新分类，主要分类方式是可供出售债券类金融资产与持有至到期投资之间的重新分类。

但由于可供出售金融资产与持有至到期投资后续计量方式不同，《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》对二者之间的重分类做了严格的限制，企业将尚未到期的某项持有至到期投资在本会计年度出售或重分类为可供出售金融资产时，如果金额较大，则应将企业持有的全部持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，且在规定年限内不得再确认任何种类的持有至到期投资。

例如，企业持有至到期投资下有两项债券，如果企业违背了持有至到期的承诺，将其中一项债券提前处置且金额重大的，企业应当将两项债券同时转为可供出售金融资产，并在规定的会计年度内不得再确认任何持有至到期投资，而应当全部计入可供出售金融资产，直至期满后，才能将符合条件的债券从可供出售金融资产中转至持有至到期投资。

对可供出售金融资产减值的认定,采用与其他以公允价值计量资产一样的会计处理方式,资产负债表日按公允价值变动情况调整资产账面价值和当期损益,不考虑资产减值。

而如果必须接受为可供出售金融资产计提减值这一特殊规定,也必须采用与其他资产计提减值相同的会计处理方法,即将确认的减值损失金额计入当期损益(资产减值损失)并同时计提减值准备,而不是直接冲减资产账面价值。

同时,既然可供出售金融资产采用公允价值计量,那么也应当以公允价值为基础计算
确定减值损失金额和后续的价值恢复金额。

公允价值的计量一般认为分为三个主要层次，但是在实际应用中前两个层次的运用比例却很低，大多数采用的是第三个层次——估值技术法，这也就意味着我们得到的公允价值只是“估计”的公允，所以存在很大的主观性，比如在金融危机中，公司根据自己的估值模型，得出其持有在危机中损失约9亿美元，但摩根士丹利分析师经测算认为该损失为30亿-130亿美元。

可见公允价值的计量受技术方法的影响还是很大的。

所以我们在以后的发展中要尽可能提高前两个层次尤其是第一个层次的运用，现阶段可以从以下几个方面入手：
1、改善经济环境，建立统一、开放、活跃而又充分竞争的交易市场。

首先，要建立完善的资本市场体系。

其次，打破行业垄断，允许民营资本进入；同时，充分引入市场竞争机制，打破分业经营的限制。

再次，规范、约束政府行为，使企业真正成为自主、自由的市场交易主体，保证市场价格公允性的实现。

2、建立全国市场价格信息数据网络
对交易性金融资产采用公允价值计量虽然存在不足的地方，但这种计量仍是大势所趋，对我国金融市场的会计核算产生深远的影响，使它变得更真实、客观、有用，是中国与世界接轨的必须，所以我们不能再否认这一进步，而应该在这个基础上进一步修正这种计量方法中的不足。

一项权益性金融资产被归类为交易性金融资产或被归类为可供出售金融资产，影响公司的会计指标，进而影响公司的股票价格，但不影响公司的全面收益、所得税。

由于股市的不确定性，企业管理层在投资权益性金融资产时，不应存在明显的通过改变权益性金融资产的具体归类影响股票价格的倾向。

如果在监管中更强调全面收益指标的作用，可消除企业管理层通过改变对权益性金融资产的归类而影响会计指标的动机。

但权益性金融资产与长期股权投资相比，两者的会计核算方法有本质上的不同。

一项股权投资被归类为金融资产与被归类为长期股权投资，对公司的业绩及会计信息质量的影响差异悬殊。

因此，为保证会计信息质量，应对企业的股权投资归类的正确性进行监管。

在监管时，应重点关注权益性金融资产与长期股权投资划分的正确性、合理性。

公允价值的使用是一把“双刃剑”，在促进会计信息相关性、公允性的同时，也使会计信息可靠性、可比性受到挑战。

由于我国证券市场和评估市场还不够完善，公允价值在我国的过早使用必然出现一系列的问题，交易性金融资产采用公允价值计量也不例外。

文章以交易性金融资产为例，探讨一下公允价值运用中的问题及解决措施。

为了提高公司的营业利润、每股收益、每股净资产以至公司股票的市场价格，持股公司更倾向于将长期股权投资归类为权益性金融资产，或将权益性金融资产归类为交易性金融资产；而当
股票的二级市场价格下降时，持股公司更倾向于将权益性投资归类为长期股权投资，或将权益性金融资产归类为可供出售金融资产。

但前提条件一是持股公司认同有关资本市场的会计信息有用性、价值相关性的实证研究结论；二是会计利润指标、市场价值指标在评价经营者业绩时权重适当；三是持股公司对股票市场有合理的预期。

显然，股票市场价格是多种因素的综合结果，受宏观政策、资金的充裕程度、投资者的心理预期等多种因素的影响，持股公司难以预测所持有的股票的价格走势，而其他的两个前提条件是否能满足还有待验证。

由此推断，管理层不存在明显的借助权益性金融资产的不同归类影响公司股票价格的动机。

参考文献：
1. 金融资产与公允价值的联系
2．对交易性金融资产采用公允价值计量存在问题的探讨
3．可供出售金融资产会计处理探究
4．交易性金融资产与可供出售金融资产会计处理的差异分析
5．权益性金融资产与长期股权投资的联系
文献一金融资产与公允价值的联系
金融资产属于企业资产的重要组成部分，特别是对于银行、证券公司等特殊的行业来说，更具重大意义，所以分清楚各类金融资产在会计中的分类，也能更透彻的理解各类金融资产的含义以及金融资产的计量，从而更了解公司的财务状况。

一般在公司的财务报表中，将取得的金融资产大致分为以下几类：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（2）持有至到期投资；（3）可供出售的金融资产；（4）货币资金、应收账款和贷款等。

货币资金等金融资产在含义上是比较容易确认的，但前三种金融资产的会计确认与计量相对比较复杂。

一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
这类金融资产又进一步划分为交易性金融资产和指定为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产。

公允价值亦称公允市价、公允价格。

熟悉市场情况的买卖双方在公平交易的条件
下和自愿的情况下所确定的价格，或无关联的双方在公平交易的条件下一项资产可以被买卖或者一项负债可以被清偿的成交价格。

1、交易性金融资产的确认条件，满足其中条件之一即划分为交易性金融资产
首先，取得该金融资产的目的，只要是为了近期内出售或回购。

比如公司自营业务中为赚取价差为目的从二级市场上购入的股票、基金、债券等；
其次，有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。

比如，公司基于其投资策略和风险管理的需要，将某些金融资产进行组合从事短期的获利活动，这类资产应采取公允价值来计量，公允价值的变动计入当期损益；
再次，衍生金融工具，如国债期货、远期合约、股指期货等，应将其确认为交易性金融资产。

但如果衍生工具被企业制定为有效套期关系中的套期工具，则不计入交易性金融资产。

2、指定为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产的确认条件
一般，当以公允价值计量且变动计入当期损益的某金融资产，在不满足确认为交易性金融资产条件时，将其归入该类资产。

首先，如果该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况；
其次，企业正式书面文件载明该类资产以公允价值为基础进行管理，则确认为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产。

二、持有至到期投资
持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。

一般主要指债权性投资，如从企业从二级市场上购入的固定利率国债、浮动利率金融债券等，通常具有长期性。

该类金融资产的确认条件如下：
1、该金融资产到期日固定、回收金额固定或可确定；
2、公司又明确意图将该金融资产持有至到期，除非遇到一些公司所不能控制、预期不
会重复发生且难以合理预计的独立事项等情况；
3、企业有能力将该金融资产持有至到期。

如果企业在该类金融资产到期之前将其处理，且占据比较大的比例，则该类金融资产要进行重分类，重分类为可供出售金融资产类。

三、可供出售金融资产
1 )该类金融资产是指在初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产：贷款和应收款项、持有至到期投资、以及以公允价值计量且变动计入当期
损益的金融资产。

对于在市场上有报价的金融资产，既可能划分为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产，也可能划分为可供出售金融资产。

这类资产的划分主要取决与公司管理层的风险管理、投资决策等因素。

2）资产减值对当期和未来期间应交所得税的影响分析。

交易性金融资产不需计提减值，可供出售金融资产的公允价值下跌严重或属非暂时性时，需将公允价值的下跌作为减值损失，计入损益表。

税法规定：除应收账款按期末余额5%，计提的坏账准备允许税前扣除外，公司计提的资产减值准备在发生实质性损失前不允许税前扣除。

税法对资产减值的处理与对交易性金融资产公允价值变动的处理相一致。

因此，虽然新准则对这两种权益性金融资产是否计提减值的规定不同，但不同的归类不会带来所得税的差异。

3）对所得税费用的影响分析。

新准则规定，所得税会计采用“资产负债表债务法”，根据会计的账面价值与计税基础的差异计算“暂时性差异”，确定递延所得税资产和递延所得税负债。

利润表中的所得税费用包含当期应交所得税和递延所得税两部分，由于不同归类不影响当期应交所得税和递延所得税，因而也不影响所得税费用。

可见，虽然人为因素可以操纵计入损益表的“公允价值变动收益”和“资产减值损失”的大小，但不能因此调节所得税。

所得税是公司的一项重要费用支出，由于权益性金融资产的归类不影响公司所得税，由此可排除公司借助改变权益性金融资产归类进行税收筹划的动机。

4）.对股票价格的影响
新准则下，权益性金融资产的不同归类对公司会计指标的影响有差异，但这种会计信息的差异只是会计政策选择的结果，并未实质上改变公司的内在价值。

如果资本市场是强有效的，权益性金融资产的不同归类不影响公司的股票价格，但在资本市场有效性不强，人们识别、利用会计信息的能力不高，只能简单使用少数几个财务指标进行决策的情况下，这种由会计政策选择引起的会计指标的差异传导到资本市场，对公司的股票价格、关联公司的股票价格乃至整个股票市场可能产生深刻的影响。

有众多中外学者关于会计信息有用性的研究表明：会计信息有助于投资者预测公司收益、评估股票价值并做出买卖决策。

有不少学者通过数据检验证明：每股净资产或每股收益的变化，对上市公司的股票价格产生影响。

还有价值相关性的实证检验结果进一步表明：每股收益对公司股票价格的解释能力大于每股净资产及其它财务指标的解释能力。

如曹国华、赖苹2006年的研究《净资产、剩余收益与股票定价：会计信息的有用性研究》中得出的结论：当期的每股净资产对股票价格的解释能力较弱，当期的每股收益对股票价格很有解释能力，未来的每股收益对预测股票价格没有太多帮助。

据此推测，在一定条件下，当股票的二级市场价格上升时，为了提高公司的营业利润、每股收益、每股净资产以至公司股票的市场价格，持股公司更倾向于将长期股权投资归类为权益性金融资产，或将权益性金融资产归类为交易性金融资产；而当股票的二级市场价格下降时，持股公司更倾向于将权益性投资归类为长期股权投资，或将权益性金融资产归类为可供出售金融资产。

但前提条件:一是持股公司认同有关资本市场的会计信息有用性、价值相关性的实证研究结论；二是会计利润指标、市场价值指标在评价经营者业绩时权重适当；三是持股公司对股票市场有合理的预期。

显然，股票市场价格是多种因素的综合结果，受宏观政策、资金的充裕程度、投资者的心理预期等多种因素的影响，持股公司难以预测所持有的股票的价格走势，而其他的两个前提条件是否能满足还有待验证。

由此推断，管理层不存在明显的借助权益性金融资产的不同归类影响公司股票价格的动机。

四、金融资产的影响
(一)初始计量
交易性金融资产持有的目的通常是短期获利,即交易性金融资产相对于其他类金融资产更灵活,交易相对频繁,在一个会计期间该类金融资产可能会发生数次交易,即增减仓操作,从而导致期间内交易费用相对收益较高,交易费用对投资损益的影响明显。

较高的交易成本计入金融资产的成本缺少合理性,因此,交易性金融资产仅按公允价值作为初始入账金额,相关的交易费用在发生时直接作为当期损益,计入“投资收益”账户;可供出售金融资产和持有至到期投资由于交易不活跃,甚至在持有期间不会在资本市场上进行交易,交易费用较低,考虑到重要性要求降低核算成本,其初始入账金额按照取得时的公允价值和相关交易费用之和确定。

取得金融资产时支付的价款中包含已宣告发放尚未支付的现金股利或利息,各类金融资产处理时均作为应收项目予以单独确认。

即交易性金融资产与其他类金融资产初始计量本质上均为取得时的公允价值,他们之间的区别主要体现在相关交易费用的处理上。

(二)后续计量
在金融资产持有期间,各类金融资产均以公允价值进行计量。

在资产负债表日,对于交易性金融资产,应将其公允价值变动直接计入当期损益,按公允价值变动额借或贷记“公允价值变动损益”,贷或借记“交易性金融资产——公允价值变动”。

对于持有至到期投资,在持有期间,其账面价值以摊余成本进行计量,并按摊余成本和实际利率计算确认利息收入,计入投资收益。

对于可供出售金融资产,在资产负债表日,应按公允价值变动额,借或贷记“资本公积——其他资本公积”,贷或借记“可供出售金融资产——公允价值变动”,在该金融资产终止确认时,再从“资本公积——其他资本公积”科目转入当期损益,借或贷记“投资收益”。

交易性金融资产、持有至到期投资和可供出售金融资产持有期间虽然都以公允价值反映,但交易性金融资产在二级市场上交易活跃,价格变化频繁,在该金融资产持有期间为客观反映其价格变化给企业带来的影响,应将其公允价值变动计入损益。

而企业对可供出售金融资产不能随时处置,也没有明确持有至到期的意图,其公允价值变动可认为是暂时性的,因而在持有期间将该变动暂记资本公积,待处置该金融资产公允价值变动金额实现时再转入当期损益,借或贷记“投资收益”,贷或借记“资本公积”。

各项金融资产持有期间获得的现金股利和利息收入,均作为当期损益,计入“投资收益”账户。

(三)金融资产减值
在对金融资产减值的处理上,持有至到期投资和可供出售金融资产在资产负债表日,均应对账面价值进行检查,有客观证据表明金融资产的可收回金额低于其账面价值,表明该金融资产发生减值,应计提减值准备。

持有至到期投资以摊余成本进行后续计量,其发生减值时,应当将该资产的账面价值与预计未来现金流量现值之间的差额,确认为减值损失,计入当期损益。

借记“资产减值损失”,贷记“持有到到期投资减值准备”;可供出售金融资产将原计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失予以转出,计入当期损益。

借记“资产减值损失”,贷记“资本公积——其他资本公积”,“可供出售金融资产——公允价值变动”。

对于已确认减值损失的可供出售债务工具在后续期间公允价值上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的,原确认的减值损失应予以转回,计入当期损益。

而可供出售权益工具投资发生的减值损失,在后续期间公允价值上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的,则不得通过损益转回,借记“可供出售金融资产——公允价值变动”,贷记“资本公积——其他资本公积”。

企业持有的交易性金融资产,因其价值变动已在发生时及时计入当期损益,因此不需在资产负债表日进行减值处理。

(四)金融资产重分类
企业应当在每个资产负债表日对持有至到期投资的持有意图和能力进行评价,发生变化的,可将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产,在重分类日按其公允价值,借记“可供出售金融资产”科目,按其账面余额,贷记“持有至到期投资”科目,按其差额,借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目。

而企业取得作为可供出售金融资产的债券后又改变意图,使该金融资产具备了持有至到期投资的特征时,能否将其转换为持有至到期投资,企业会计准则却没有明确。

五、金融资产确认与计量存在的问题及改进建议
(一)存在的问题
1.对相同内容的处理方法各异
企业对于以公允价值计量,其变动计入当期损益的金融资产,交易费用计入当期损益;对于可供出售金融资产和持有至到期投资,交易费用则计入金融资产成本。

对于公允价值变动产生的公允价值与账面价值的差额,对于持有至到期投资只在资产负债表日计提减值准备,而对交易性金融资产和可供出售金融资产则调整账面价值。

相同内容的不同处理,容易让人产生混淆。

2.公允价值计量容易成为利润操纵的工具
交易性金融资产及持有至到期金融资产公允价值变动记入当期损益,即把潜在的、未实现的投资损益列入资产负债表,从而导致利润不实。

资本市场尚不完善,活跃的资产交换二级市场尚未形成,对公允价值的取得存在一定的随意性,给人为调整账面价值,进行利润操纵留有了余地。

3.增加了会计核算工作量
会计准则对公允价值变动损益要求计入当期损益,与税法规定相左。

税法规定,因公允价值变动损益属于未实现收益,因而不影响企业当期应交纳所得税额,即公允价值变动损益增加与减少均不影响所得额,由此增加了企业所得税的纳税调整项目,增加了会计核算工作。

另外持有至到期投资在持有期间,按摊余成本和实际利率计算确认利息收入,确认投资收益。

未来现金流量发生改变,则需要重新计算折现率,导致核算过于复杂。

4.金融资产重分类
在每个资产负债表日持有至到期投资的持有意图和能力发生变化的,可将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产,而企业取得作为可供出售金融资产的债券后又改变意图,使该金融资产具备了持有至到期投资的特征时,能否将其转换为持有至到期投资,企业会计准则却没有明确。

(二)改进建议
一是三类金融资产都是企业对外投资的方式,在对相同项目的处理上应尽可能保持一致。

比如考虑将交易费用计入各类资产的账面价值。

对于公允价值的变动,为了能真实地反映企业资产的变动情况,三类金融资产均可以公允价值计价,即资产负债表日,随公允价值变动调整资产的账面价值。

二是为避免将企业未实现的投资损益,如公允价值变动损益列入资产负债表导致利润不实,可考虑将未实现的利得和损失暂不计入当期损益,将其在财务报表附注中加以说明。

针对我国资本市场不完善,公允价值的取得随意性强的特点,建议政府在公允价值运用上设定一些限制条件,促使企业谨慎使用公允价值。

比如可规定基于重要性原则来使用公允价值计量方法,。