可持续发展 ｜ 主要的可持续发展报告指南的分类与概述

可持续发展I主要的可持续发展报告指
南的分类与概述
主要的可持续发展报告指南分类与概述
一、主要的可持续发展报告指南的分类
表1列出了本文所用的四维分类法。

虽然并不详尽，但这四个维度可以帮助本文探索随着时间的推移在披露框架和准则中是否存在系统的理念变化。

根据分析，本文发现报告准则和框架在总体上发生了变化，从相对直接回顾型、以结果为导向的非财务绩效指标的报告演化为更具前瞻性、以过程为导向的报告，后者鼓励管理层把对可持续发展的考虑贯穿公司的战略和运营决策。

表1主要的可持续发展报告指南的分类
分类法的第一个维度是主要利益相关者，本文提出了两个问题：（1）报告的使用者里谁是主要的利益相关者？（2）组织可以在多大程度上决定谁应该是主要的利益相关者？这一维度有助于本文了解指南是否鼓励公司制定确定主要利益相关者的流程，或者主要利益相关者是否已被预先界定。

这种区分为指南提出的公司要理解自身及其社会责任本质的具体要求提供了指导。

第二个维度是解决的问题，涉及指南涵盖的各种可持续性主题。

尽管报告所包含的具体领域部分地取决于主要利益相关者的性质，但是不同的指南要求披露的问题也存在差异。

这种差异取决于制定指南
的组织的基本目标和价值观，比如，主要关注环境问题还是更广义的可持续发展概念。

第三个维度是时间聚焦，界定了准则和框架多大程度上是回顾性的还是前瞻性的(Social Performance Model of Carroll, 1979)。

回顾性报告侧重于上一期的实际业绩总结；前瞻性报告则是关注那些还未发生的活动和事件，所以它必须依赖于预测、估计和不完整的信息，因此时间段的选择会影响所报告信息的可验证性和完整性。

本文注意到，与财务报告类似,选择报告历史数据并不妨碍公司对未来的洞察, 因为预测未来需要使用历史信息。

最后一个维度是定位，这在一定程度上决定了指南是过程导向还是结果导向。

结果导向的指南更多地围绕为决策者提供详细信息，而不是为企业管理者进行战略、产品和流程的分析提供强激励。

过程导向的指南则要求公司阐明其可持续发展的战略和目标，从可持续发展视角检查其内部流程，以及找出可持续发展表现的可改进之处。

本文使用这个分类结构考察一组关键框架和标准。

根据重要性和多样性本文选定了表1所示的这些指南。

除了将每种形式的指南归纳到本文的框架中(总结于表1中)之外，本文还简要介绍了其主要特点。

图1将每种形式的指南放在时间轴上，让本文可以直观地看到报告方法随着时间演变的趋势。

二、主要的可持续发展报告指南概述
(一)碳排放信息披露项目(CDP)
CDP全球环境信息研究中心是一家总部位于伦敦的国际非营利组织，其致力于推动企业和政府减少温室气体排放，保护水和森林资源。

CDP被投资者评选为全球第一的气候研究机构。

CDP认证与全球超过515家、总资产达106万亿美元的机构投资者以及超过140个采购企业合作，通过投资者和买家的力量以激励企业披露和管理其环境影响。

2019年，全球共8400家约占全球市值50%的企业，及920多个城市、州和地区通过CDP平台报告了其环境数据，这使得CDP成为拥有全球最丰富的企业和政府推动环境改革信息的平台之一。

CDP认证于2012年进入中国，致力于为中国企业提供一个统一的环境信息平台。

CDP前身为碳披露项目，是"全球商业气候联盟(We Mean Business Coalition)”的创始成员。

碳排放披露项目为全球市场提供了重要的气候变化数据，且其在线数据库是目前世界最大的企业温室气体(GHG)排放和气候变化战略注册数据库。

碳排放披露项目主要有以下四个方面的考察
L气候变化治理
气候变化治理包括减排责任和各自的贡献。

气候变化关系到全球各国生存和发展，已经不局限于环境问题，更是政治问题和发展问题,
这涉及每一位地球人的切身利益。

气候变化治理强调世界各国各地区
都应该承担起应有的责任加入低碳经济的行列，调查主要涉及各公司
和个人如何采取有效减排活动以及其为低碳经济所做出的贡献。

2 .低碳战略
低碳战略主要包括气候变化引起的商业风险、机遇、战略、减排
目标和行动。

气候变化的风险主要包括法规风险、由极端天气事件引
发的有形风险、技术变革和消费者态度及需求的转变引起的风险及机
遇。

由于行业和产品的差异，每个行业或部门或利益相关者关注的风
险可能存在不同，但气候变化风险是大家都不能忽视的风险。

气候变
化带来风险的同时也给公司的发展带来新的机遇。

投资于低碳技术或
低碳型产品的企业可能从中获得更大的市场份额或开辟新的市场。

战
略是公司将应对气候变化融入公司经营策略，把发展低碳技术或低碳
产品作为企业长远发展计划。

减排目标和行动是企业将减排意识具体
为减排行动的过程。

3 .温室气体减排核算
温室气体排放核算包括碳核算方法的选择、碳减排会计报告的编制以及外部鉴证和审计、各年间年度碳排放量差异比较、温室气体直接减排和间接减排的具体数据等。

温室企业排放核算还包括每个国家碳排放额度和具体的减排目标、国家内部分解到每个企业的具体减排数量。

4 .温室气体减排管理
应对气候变化风险和机遇的策略主要包括温室气体减排项目、排
污权交易、排污强度、能源成本、减排规划等方面的内容，这就构成
一个完整的碳管理系统。

温室气体减排项目主要包括减排基准年份确
认、明确的减排目标，减排目标实现所需技术、资金投入和减排成本
等。

排污权交易主要指公司将如何参加排污权交易减排强度.主要强
调历史排放与目前排
目前，发达国家的许多组织都开始通过碳排放披露项目对其温室气体排放和气候变化战略进行测量和披露，以设立减排目标并不断改进其绩效表现。

CDP的定位主要是结果导向。

CDP的利益相关者由CDP 自己确定，主要是有经济利益的利益相关者，通常是公司的外部利益相关者，尽管内部管理者也可以使用他们的数据，结合其他公司的数据进行标杆分析。

CDP的调查问卷主要是非常直接的问题，同时公司可以通过回答开放性问题提供一些补充信息。

当CDP开始将其调查问卷与其他形式的报告指南保持一致时，他们增加了一些针对内部的问题，但这些问题也非常直接，例如，治理问题包括"您组织的哪一部分需要负担对气候变化的最高直接责任〃，以及"您是否提供激励措施来管理气候变化问题，包括相关目标的达成〃(CDP, 2020)。

问卷里也包括了一些其他准则和框架针对要求的内容所总结的问题，而不只体现CDP报告结构所强调的基本概念。

涵盖更广泛的问题可以激
励管理者审视其可持续发展战略和流程的有效性，但由于这些问题并
不是CDP所必须考察的，所以这种情况只会受管理层根据利益相关
者对数据披露的需求间接驱使，而非由CDP报告本身驱动。

(二)全球报告倡议组织(GRI)
全球报告倡议组织(Global Reporting Initiative, GRI)成立于1997年, 是一家独立的国际组织，由美国非政府组织对环境负责经济体联盟(CERES)和联合国环境规划署(UNEP)共同发起。

GRI秘书处设在荷兰
的阿姆斯特丹，拥有全球七个区域中心组成的网络，确保为全球的组织和利益相关方提供支持。

1997年到1998年间，CERES逐步形成为可持续发展信息的披露提供一个框架的想法，于是最先发起了GRI项目，并开始招募人员、募集资金、建设网络。

1999年，UNEP加入GRI成为共同合作方，确保了GRI在全球平台开展活动。

GRI目的在于提高可持续发展报告的质量、严谨度和实用性，提高全球范围内可持续发展报告的可比性和可信度，并希望获得全球认同和米用。

在使命方面，GRI设想通过透明度和公开对话实现可持续的未来。

在未来，报告影响将成为全球所有组织的普遍做法。

作为世界上使用最广泛的可持续性披露标准的提供者，GRI是这一变化的催化剂。

在意义方面，GRI的存在是为了帮助组织保持透明并对其影响负责，以便我们能够创造一个可持续的未来。

总之，GRI是影响报告的全球标准制定者。

GRI遵循独立的、多方利益相关者的流程。

GRI保持世界上最全面的可持续发展报告标准。

我们的标准可作为免费公共产品使用。

第一版GRI指南（G1）于2000年发布和试行。

2002年是对GRI 具有重要里程碑意义的一年，第二版GRI指南（G2）发布并且正式被联合国环境规划署合作中心采用。

自此，指南不断改进并定期发布。

其最新版本被重新整理为具有特定报告要求的"报告准则”而不仅仅
是包括建议报告要素的"参考"。

在重新制定指南的同时，GRI在2015 年成立了独立的规范委员会GSSB,强调提供指南与制定披露准则之间的重要区别。

毕马威（KPMG）（2017）发现，GRI是最受欢迎的企业责任报告框架，在全球最大的250家公司中，有75%的公司在报告中遵循GRI准则。

该指南的早期版本（例如，G2）更加注重结果和回顾性，其中很大一部分内容是建议在报告中体现可持续性指标。

尽管指南要求讨论公司可持续发展战略、治理结构和管理系统，但重点还是〃阐明和理解报告组织对可持续发展的贡献〃（GRI 2002）。

［1］该指南对企业内部流程也产生了间接影响，因为〃可持续发展报告开启了与组织内部的对话，而这些对话在其他情况下不会发生〃（GRI 2002）。

G2并非专门为管理系统设计的（GRI 2002）,它的主要目的是帮助企业提供一个可以平衡可持续性表现、增强可比性、便于标杆分析的构图，并成为能够促进有关组织可持续发展讨论的数据源。

最新的GRI准则继续关注之前指南中的主题，但是具有一套更为完善的绩效指标，并为GRI报告提供了更多指导。

尽管仍不直接关注过程，但GRI已将GRI准则下报告的信息与其他更注重过程的倡议联系了起来，如IS。

26000。

IS。

26000为整合组织间社会责任［2］和联合国的可持续发展目标［3］（UN's Sustainable Development Goals）提供了
指导，其中包括业务支持的具体目标。

这些联系有助于提供完善的度量准则，公司可以使用这些度量准则来追踪其在改善可持续性相关流程方面的进展，而这些流程也是其他指南的关注点。

基于GRI的发展和其在衡量公司流程改进方面不断增强的影响力，本文在图1中分别
绘制了G2指南和GRI准则。

［4］
GRI在其发展过程中的一个主要特征是报告的主要利益相关者。

GRI的基本报告原则之一是"包容性"，鼓励公司与广大利益相关方共同确定可持续发展报告的内容。

正如GRI所指出的，可持续发展报告的使用者比财务报告的范围要广得多（GRI2002）。

GRI指南和GRI 准则都要求公司体现利益相关者的参与过程并解释使用报告的利益相关者的优先级别。

（三）气候披露准则委员会（CDSB）
CDSB成立于2007年，它是CDP的分支机构。

CDP负责CDSB的秘书处和CDSB的基本管理。

CDSB理事会由许多商业和环境领域的非政府组织领导人组成，目前包括CDP和SASB （后文详述）的成员。

纵
观其历史，CDSB框架一直意图将信息整合到主流报告（即公司年度报告）中以支持投资者的决策。

CDSB的气候变化报告框架最初只关
注与气候变化相关的风险和机遇，2013年其范围扩大到包括环境信息和自然资本。

该框架于2018年更新，突出与其他20种不同的报告指南建议之间的关联，并特别体现了CDSB框架与TCFD之间的关系, 因为“CDSB框架是公司寻求施行TCFD建议的重要工具”（CDSB 2018）。

CDSB框架包括定性和定量内容的披露。

尽管对气候风险的讨论
（根据TCFD建议进行定性或定量的情景分析）本质上是前瞻性的，但该框架建议的披露主要是回顾性的。

该框架并未提出或规定特定的管理工具，但它有对过程的关注，因为该框架要求公司深入分析气候变化对战略和运营的重大影响并披露公司的应对措施及其效果。

该框架一项有意思的内容是它要求企业在年度报告中整合披露信息（或提
供交叉引用）以〃解释组织的治理、战略、政策成果、风险管理与环境绩效（指标和目标）之间的联系〃（CDSB 2018）。

此报告鼓励公司将环境问题纳入其整体业务概念和实际运营。

然而因为该框架是基于CDP 的历史发展和衍生而来（Thistlethwaiteand Paterson, 2015）并依赖于其他的结果导向的框架，所以该框架也在很大程度上具有以结果为导向的特征。

（四）国际综合报告理事会（HRC）
成立于2010年的IIRC以〃整合报告〃的概念带动了企业可持续发展报告的范式转变。

一份综合报告"清晰、简明地阐述组织如何展示管理能力以及如何在现在和将来创造价值〃(IIRC2011)。

其明确的主要利益相关者是投资者和其他外部资本提供者，虽然HRC认为报告
应为更广泛的利益相关者提供有价值的信息(IIRC 2013)。

自成立以
来，作为报告策略已越来越受欢迎(KPMG, 2017) o
价值创造概念的关键是"整合思维〃，即组织通过运用和影响六种不同类型的资本(财务、制造、知识、人力、社会和关系资本、自然资本)在业务流程中创造价值。

整合意味着必须综合评估所有资本及其影响，包括正面和负面的影响(IIRC2020) o整合思维的结果会通
过一个简明的报告来分享，该报告可以帮助投资者(和其他利益相关者)理解〃组织的战略、治理、绩效和前景如何在其外部环境下帮助组织创造短期、中期和长期价值〃四。

这个概念也与过去侧重于传统
财务报告的信息形成对比。

对内部过程的强调体现了其与其他框架和准则的根本区别，使得这份报告几乎算得上是企业流程实践的副产品：〃IIRC的长期愿景是把整合思维嵌入主流的公共部门和私人部门的商业实践中，同时作为企业规范的整合报告也不断地促进这一过程〃(IIRC, 2013) o尽管许多公司将视为强化整合思维的催化剂，但即使在没有形成综合报告的情况下，也有可能在综合思维原则上获得很高的评分(Deloitte,
2015） o不过虽然明显以过程为导向，但它的重点是报告资本性质的
界定和重大影响，这在某种程度上又使报告向结果导向的视角倾斜。

（五）可持续发展会计准则委员会（SASB）
SASB成立于2011年，其使命是通过制定补充年度财务报告的披
露准则，并提供有关的最可能对公司财务产生重大影响的可持续发展问题的信息来为投资者提供帮助［1］。

SASB已经制定了针对行业的报告准则并且基于各行业的可持续发展问题的多方利益相关者进行分析。

该准则主要为财务报表之外的非财务信息披露提供指导，但这些指导也是年报其他内容所包含的附加信息的一部分（例如美国上市公司年度报告中"管理层讨论和分析"部分）。

SASB准则包括五个可持续发展维度的考虑：环境、社会资本、人力资本、商业模式和创新，以及领导力和治理。

即使SASB准则被作为美国监管文件的补充，但它已经被包括在国际财务报告准则的修订讨论中（国际会计准则理事会IASB, 2019）,并且已与其他组织合作以协调和推进可持续发展报告的发展。

即使SASB准则定义了需要考虑的主题，但公司在选择报告主题时
仍有一定自主空间。

大多数信息是回顾性的，因为（如SASB准则所
指出的）财务报告中的前瞻性陈述必须经过精心设计来避免因重大失实陈述而承担民事责任。

SASB强调行业内各公司之间已确定的报告指标、标准化和可比性（SASB, 2017）,这使SASB准则从根本上是结果导向的。

这些准则也有包括内部流程的报告（主要通过商业模式、创新以及领导力和治理维度），但这些内容的披露是为了公司运作结果的交流而不是促进对流程的理解和改进。

（六）气候变化相关财务信息披露工作组（TCFD）
TCFD由金融稳定理事会建立，该理事会负责监控全球金融体系并提出建议⑩。

TCFD的任务是提出针对气候的信息披露的建议，以"促进更明智的投资、信贷和保险承销决策"并"相应地使利益相关者能够更好地理解金融部门和金融机构与碳有关资产的集中度和金融系统面临的与气候相关的风险"（TCFD2017）。

TCFD的披露建议于2017 年6月首次发布。

TCFD着重于了解气候变化对业务的潜在财务影响, 提出了一个具有前瞻性的、基于风险和以过程为导向的模型，要求公司评估和披露与气候相关的风险，比如极端天气、天气变化、气温和海平面上升等所造成的实质性损害以及过渡到与低碳经济相适应的相关政策和法律、技术、市场和声誉风险。

除风险外，公司也需要评估与资源效率、能源转换、新的或改进的产品和服务、市场和“弹性" （包含参与能源有关的创新计划以及资源替代/多样性）相关的潜在机遇（TCFD 2017） o
与许多其他形式的可持续发展指南类似，TCFD框架包括以气候变化为中心的与可持续性相关的披露，例如治理机制、风险管理流程和与温室气体有关的指标以及任何相关目标。

将TCFD与其他指南区分开来的关键是其对公司进行情境分析的建议。

情境分析旨在为投资者提供公司战略面对气候变化影响时恢复能力的信息。

TCFD指南建议报告者披露不同气候条件(包括2。

(2及以下)对公司的影响。

该指南的独特之处在于建议公司进行特定类型的风险分析，这种分析具有高度的内省性，并迫使组织调整内部程序来管理已识别的风险和机遇。

TCFD建议已被广泛接受，但采用的进度有些滞后。

TCFD在2019 年现状报告中指出，在11项针对重大气候风险和5项非重大气候风险的披露建议中平均只有3,6项是在全球范围内被披露的(TCFD 2019) o这可能是披露内容复杂、整合报告困难以及公司不愿披露专有信息所致。

尽管采用率较低，但鉴于气候变化的紧迫性以及对披露的重视，TCFD建议可能会在许多辖区作为强制性披露要求。

2019年《英国绿色金融战略》(Green Finance Strategy )期望所有上市公司和大型资产所有者必须在2022年前根据TCFD建议进行披露(HM Government 2019)。

CDSP 的技术总监Nadine Robinson 在CDSB 的社交媒体中指出，多个政府都表示他们希望强制实行一部分的TCFD披露建议。

在许多辖区中几乎没有其他的监管机构要求进行强制披露。

一些其他的报告框架与指南也已经明确与TCFD框架保持一致(《2019 年企业报告对话》)。

三、不同发布时间的主要报告指南中的概念方法和可持续发
展相对范畴
时间(年)；
图1不同发布时间的主要报告指南中的概念方法
和可持续发展相对范畴
注：CDP=碳排放信息披露项目；CDSB二气候披露准则委员会；GRI二全球报告倡议组织；GRI (G2)二第二代GRI报告；GRI (STD)二GRI报告准则；IIRC;国际综合报告理事会；SASB二可持续发展会计准则委员会；TCFD二气候变化相关财务信息披露工作组。

来源于：Naomi Siegel Soderstrom,Anas-Ur-Rasheed Khan,Rachel Alexandra Solano,宿文迪，戴婷婷.可持续发展报告中的管理会计演进臼.中国管理会计,2020(03):120-131.
图1在视觉上更直观地体现了在本文的分类法维度和时间维度下各框架的比较。

该图中本文主观地把各种形式的指南根据其相对的结果/过程关注程度沿y轴放置，根据准则或框架最初概念发布的时间
沿X轴分布。

正如本文在讨论中所指出的，准则与框架的一致性在不
断提高。

GRI (G2)和GRI准则均包括在图中是因为GRI报告从指南
到准则的转变意味着两者的实质性区别。

图标的大小表示指南的关注
范围，比如仅关注环境还是关注可持续发展的其他维度。

除去SASB
这一特例，图1表明随着时间的推移，以过程为基础的报告指南越来
越多，并且现有准则的新版本往往会更关注过程,GRI准则比GRKG2) 和CDSB更注重过程。

同时不同指南报告内容涵盖的范围也越来越广。

这些趋势很可能会随着框架一致性的提升而持续。