3 会计循环—财务会计的期末程序与方法

第3章会计循环
—财务会计的期末程序与方法
【重要概念】
●账项调整●账务处理程序
●结账●试算平衡
●工作底稿●会计报表
会计的日常程序包含了一系列专门技术和方法，为提供决策用会计信息提供了基础和保障。

但会计循环的期末程序也决定了会计信息的质量，成为会计工作中非常重要的环节。

而且期末程序不同于日常程序，具有特别的技术、技巧和规律，需要专门研究。

会计循环的期末程序包括账项调整（Items Adjusting）、结账(Closing the Accounts)、试算平衡(Trial Balance)、会计报表的呈报等程序和技术。

3.1 账项调整
一般在调整账项前，为了检验账簿中借贷方金额是否平衡，并计算出账户的发生额以及余额，为调整账项打基础，企业还会编制调整账目前的试算平衡表，在此基础上作相关的账项调整分录并过账。

为统一起见，试算平衡表在以后进行阐述。

3.1.1账项调整的概述
如第二章所述，会计日常记录的是存在明显证据的明显交易，而许多没有明显证据的隐含事项也会对企业的财务状况和经营成果产生影响，如果不予以揭示，则仅根据明显交易产生的会计信息势必不能反映企业经济活动的真实情况；而如果平时加以记录，可能要么不胜其烦（不符合效益大于成本的原则），要么与期间损益有关，平时不需要计算从而必须在期
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末进行，前者如折旧和应计费用的计提、预付款项的摊销、预收收入的递延等，后者如净损益和所得税的计算等（这部分内容在损益的结转章节中讲述）。

按照权责发生制原则，会计对收入和费用应根据实际影响期间来确认，而不是根据其发生现金收付时间来确认。

正是由于会计平时对部分交易和事项按现金收付行为（明显交易）来记录，因此在会计期末就必须按权责发生制来予以调整，以合理地反映企业的经营成果。

这种期末按权责发生制对部分会计事项予以调整的行为就叫账项调整；账项调整时编制的会计分录就叫调整分录。

会计如何对什么账项进行调整，一方面视企业交易的大小和性质而定，另一方面还需要会计人员的职业判断，是一项非常复杂的程序。

会计期末调整事项包括基本调整事项、估计项目两大类。

基本调整事项主要涉及跨期项目，所谓跨期项目是指经济交易与事项的发生所引起的、同时影响到几个会计期间损益的项目，这类项目主要包括两个部分：递延项目和应计项目。

3.1.2基本调整事项
1）递延项目
递延项目(Deferrals)，是指在费用的受益期或收入权利形成之前预先支付或收取货币资金而形成的跨期项目，包括预付费用和未实现收入。

（1）预付费用
预付费用（Prepaid Expenses），是指受益期涉及下一个会计期间或以后会计期间的费用。

这种费用往往已经支付入账，但因受益期间较长，需要在各个受益期之间进行分摊，而不应该全部由支付期负担。

正因此，发生这种支出时，一般先记入资产账户。

预付费用作为可能的未来经济利益，或是随着时间的推移而消逝（如预付租金和保险费），或是通过使用和耗用而消逝（如预先大量领用的物料用品），预付费用的消逝也不需要逐日循环地做分录，一般也是推迟到每个受益期期末来确认，做借记费用账户，贷记资产项目的分录。

如果在编表日不进行调整，将虚估资产和所有者权益（低估费用）。

在我国预付费用也称待摊费用。

（2）未实现的收入
未实现收入(Unearned Revenues)也称预收收入，是指在未赚取（实现）之前就收到现金并记录为负债的收入。

这些收取的款项往往用作日后一项服务（或货品）的交换，例如预收的租金，在收取租金的时候并没有提供给对方租赁服务，只是随着时间的推移，随着服务的提供才慢慢赚取了相应的租金收入。

那么，在未提供服务之前所收到的款项，作为现存的一项义务必须记入负债账户（其他应付款），在向客户提供服务之后，未赚取的收入才被分配到各个赚取期间。

由于在特定的会计期间，随着收入的赚取逐日去做重复的分录不切实际，于是被赚取的收入便一直推迟到期末时才进行调整确认，编制调整分录记录已赚取的收入，同时揭示剩余的负债。

因此，针对已赚取收入所做的调整分录导致借记负债账户和贷记收入账户。

一些常见的未赚取的收入除了预收的租金之外，还有报刊发行企业预先收取的征订费和广告费等。

3 2）应计项目
应计项目(Accruals)，是指费用的责任已经产生、取得收入的权利已经形成但在以后的会计期间才实际支付或收到货币资金的跨期项目，包括应计费用和应计收入。

（1）应计费用
应计费用（Accrued Expenses）也称应计负债，是指在报表日已经发生但由于尚未实际支付货币资金而未被记录的费用。

应计费用的例子较多，例如应计（付）的利息、租金、税金和工资、福利费等。

应计费用与应计收入产生的原因相同。

实际上，一个企业（个人）账簿中的一项应计费用正是另一家企业账簿中的一项应计收入。

应计费用作为一项在资产负债表日现存的义务和应归属当期的费用，如果在编表日不确认，则会导致低估负债和费用（同时高估所有者权益），所以应该在编表日进行调整，做借记费用账户和贷记负债账户的记录。

（2）应计收入
应计收入（Accrued Revenues），是指在报表日已经实现但是尚未实际收到货币资金而未被记录的收入。

根据权责发生制和收入确认原则，收入只有在它们实现（赚取）而不是在收到的时候影响所有者权益。

但在平时有些已经实现但未收到的收入并没有确认和记录，于是需要在期末进行确认。

有些应计收入如利息、租金，会随着时间的推移而积累，而有些应计收入是指本企业已为其他企业或他人提供、却未开出发票也未收取款项的服务。

前者如利息和租金由于并不包含逐日的交易而没有记录；后者则由于仅有一部分的服务已经提供而未予记录。

应计收入表明：在资产负债表日，如果不调整记录本期已经赚取的收入，则企业的收入和资产会被低估，因此按照应计制调整应计收入时，产生了借记一个资产账户和贷记一个收入账户的分录。

以上基本调整事项的实际应用分别见第2章中的例2-22、2-23、2-24、2-27、2-28、2-30和例2-38、2-39。

3.1.3估计项目的确认
固定资产折旧和坏账准备等资产减值的计提通常被称为估计项目，这是由于它们的金额在记录时无法精确地确定。

也就是说，估计项目是未知的未来不确定事项或发展事项的函数。

因此，这些事项导致目前费用的数额只能按主观估计或评价。

如由于采用信用销售而产生的一些应收账款，如果证明是不可收回的，那么为了防止对本期费用和损失的低估，就必须估计和记录预期将产生的坏账，借记“管理费用”账户，贷记“坏账准备”账户。

尤其是资产减值的估计和测试是一项十分制度化和挑战性的工作，更需要管理人员的判断和决策。

而当购买一项固定资产时，一般假设它最终将会废弃或以远低于购买价格的价格出售。

那么资产的原始成本与其残值之间的差额就应该成为企业在受益期间的费用（折旧费），在资产的有效使用期限内分摊。

但资产的寿命以及残值都是不可精确地度量的，因此各期应承担的费用加以估计，在编表日做借记“制造费用”、“管理费用”等账户，贷记“累计折旧”账户的调整分录。

折旧有些类似于预付费用的摊销，只是费用的摊销是直接通过减少资产账户来进行的，而折旧的计提则需要通过一个资产的备抵减账户—“累计折旧”来反映。

与折旧相类似的估
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计项目还包括无形资产的摊销，显然无形资产的受益期和为未来带来的收益都不可准确地确定，也需要估计，从而按照估计的摊销期限在每期末了要作借记“管理费用”，贷记“无形资产”的调整分录。

折旧的计提例子可参见第二章的例2-25。

企业除了折旧、无形资产和坏账之外，还有一些需要估计的项目，如各种资产的减值准备，包括存货跌价准备，固定资产、在建工程、无形资产的减值准备以及各种金融资产和投资的减值准备等，这些项目需要估计是因为其未来收益的不确定性或目前确认的价值高于其将能够回收的价值，如果这些准备不予以估计则也可能高估当期的资产和收益。

企业还有些项目在期末时要予以估计的是一些或有负债，把或有负债作为估计项目而不是应计费用是因为这些项目发生的可能性以及数额的大小都需要根据估计来确定。

3.2 存货成本的结转
存货的期末程序取决于存货数量的确认基础。

如果采用“永续盘存制”，则存货的购入和发出都已在发生时直接记入到了存货账户中，其账户余额即代表期末存货的结存数，虽然也还要定期进行实物盘点，以防止存货损失和保证账簿记录的准确性。

存货收入和发出虽然在平时已经作了记录（往往是数量记录），同时构成产品生产成本和销货成本的发出存货，但由于业务频繁，而计算程序和方法相同，所以平时一般只记数量，月末才进行金额的汇总，包括计算当期完工产品的生产成本和结转已销产品的成本。

完工产品生产成本的计算和结转有专门的程序和方法，这将在成本会计中涉及。

而销售发出的存货，平时并不作结转发出存货销售成本的分录，一般是在期末进行发出存货的汇总结转，一次性作借记“主营业务成本”账户，贷记“库存商品”存货账户的调整记录。

而在“定期盘存制”下，平时的存货账簿中只记录了存货的收入，期末存货则通过实地盘点来确定，于是销售货物的销售成本则通过将期初存货加上收入数再减去期末盘存数来决定的，于是期末要将计算确定出来的销货成本，作借记“主营业务成本”账户，贷记“库存商品”账户的调整分录。

3.3 结账
3.3.1结账—临时性（损益类）账户的转账结清
临时性的收入和费用实际上是所有者权益（留存收益中的未分配利润）账户的子账户，按理可以在会计期末时将临时性账户结转到有关留存收益（利润分配—未分配利润）账户，从而确定全部收入和费用交易的净影响额—净利润或净损失。

但实务中并不是把每个临时性账户直接结转到有关留存收益账户，而是先结转到一个旨在汇总收入和费用交易的中间账户，这个账户被称为“本年利润”账户，事实是一个收益汇总账户，该账户反映出一个给定会计期间内的净利润或净损失。

而“本年利润”账户又是一个紧接着要结转到“利润分配”留存收益账户的过渡性账户。

如果利润表采用账结法来进行编制，则在每个会计期末（中期期末和年末）就必须编制以下结转临时性（损益）账户的结账分录：
结转收入类账户时：
借：主营业务收入
其他业务收入
投资收益
营业外收入等
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贷：本年利润
结转费用类账户：
借：本年利润
贷：主营业务成本
其他业务支出
营业税金及附加
销售费用
管理费用
财务费用
所得税费用等
年末，再将过渡性账户“本年利润”进行结转，作借记“本年利润”账户，贷记“利润分配—未分配利润”账户的结转分录。

如果利润表采用表结法编制，则上述结转分录在各个中期期末不作，只有在年末时才作，不过年末结转的临时性账户金额是全年的实现数。

当然，如果企业还要进行利润分配，则还存在将分配结果进行结转的相应分录。

企业损益的计算和结转也属于账项调整的内容，为了方便这里单独进行了说明，相关的例题可参见第二章的例2-42、43。

3.3.2结账—实账户的划线汇总结算
手工状态下，在上述调整分录和结转分录完成之后，就可以进行账户的汇总结算，即通常意义上的结账(Closing the Accounts)：对实账户中总账和明细账的结转，即将实账户的余额从这期的期末转入到下一期的期初，这种计算和结转是通过划线来完成的，以划线来区分不同期间的记录，而不需要编制会计分录。

结账的基本方法如下：
1）结账前，必须将本期内发生的所有交易或事项（包括调整事项）全部登记入账；
2）结账时，应当结出每个账户的期末余额；
需要结出当月发生额的，应当在摘要栏内注明“本月合计”字样，并在下面通栏划单红线。

需要结出本年累计发生额的，应当在摘要栏内注明“本年累计”字样，并在下面划通栏单红线；12月末的“本年累计”就是全年累计发生额，全年累计发生额下应当划双红线，年度终了结账时，所有总账账户都应该结出全年发生额和年末余额。

对于上述规定，在实际工作中还要区别不同情况来处理：
（1）结账时应当根据不同的账户记录，分别采用不同的方法：
①对不需要按月结计本期发生额的账户，如各项应收款明细账和各项财产物资明细账等，每次记账后，都要随时结出余额，每月最后一笔即为月末余额。

即月末余额即本月最后一笔交易记录的同一行的余额，月末结账时，只需要在最后一笔交易业务记录之下划一单红线，而不需要再结计一次余额。

②现金、银行存款日记账和需要按月结计发生额的收入、费用等明细账，每月结账时，要在最后一笔业务记录下面划一单红线，结出本月发生额和余额，在摘要栏内注明“本月合计”字样，在下面再划一单红线。

③需要结计本年累计发生额的某些明细账户，如主营业务收入、成本明细账等，每月结账时，应在“本月合计”行下结计自年初起至本月末止的累计发生额，登记在月份发生额下面，在摘要栏内注明“本年累计”字样，并在下面再划一单红线。

12月末的“本年累计”就是全年累计发生额，全年累计发生额下划双红线。

④总账账户平时只需结计月末余额。

年终结账时，为了反映全年实账户的增减变动全貌，便于核对账目，要将所有总账账户结计全年发生额和年末余额，在摘要栏内注明“本年累计”
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字样，并在合计数下划一双红线。

⑤需要结计本月发生额的某些账户，如果本月只发生一笔交易或事项，由于这笔记录的金额就是本月发生额，结账时。

只需在此行记录下划一单红线，表示与下月的发生额分开就可以，不需要另结出“本月合计”数。

（2）结账划线问题
结账划线的目的是为了突出本月合计数及月末余额，表示本会计期的会计记录已经截止或结束，并将本期与下期的记录明显分开。

根据《会计基础工作规范》的要求，月结划单线，年结划双线，而且划红线和通栏线。

（3）账户余额的填写方法
每月结账时，应将月末余额写在本月最后一笔交易或事项记录的同一行。

但在现金日记账、银行存款日记账和其他需要按月结计发生额的账户，如各种成本、费用、收入的明细账等，每月结账时，还应将月末余额与本月发生额写在同一行，在摘要栏内注明“本月合计”字样。

这样做，账户记录中的月初余额加减本期发生额等于月末余额，便于账户记录的核对。

需要结计本年累计发生额的某些明细账户，每月结账时，“本月合计”行已有余额的，“本年累计”行就不必再写余额了。

（4）红字结账问题
账簿记录中使用的红字，具有特定的含义，表示蓝字金额的减少或负数余额。

因此，结账时，如果出现负数余额，可以用红字在余额栏登记，但如果余额栏前印有负数余额（如借或贷），则应用蓝字书写，而不得使用红色墨水。

3）年度终了，要进行余额的结转
年度终了，要将各实账户的余额结转到下一会计年度，并在摘要栏内注明“结转下年”字样；在下一年度新建有关会计账簿的第一余额栏内填写上年结转的余额，并在摘要栏注明“上年结转”字样。

对于将有余额的账户余额结转，实际工作中有以下两种方法：
（1）将本账户年末余额，以相反的方向记入最后一笔账下的发生额内，在摘要栏内注明“结转下年”字样，在“借或贷”栏内填“平”字，并在余额栏的“元”位上填列符号“θ”，表示账目已经结平。

（2）在“本年累计”发生额的次行，将年初余额，按其同方向记入发生额栏内，并在摘要栏内填明“上年结转”字样；在次行登记年末余额，如为借方余额，填入贷方发生额栏内，反之记入借方，并在摘要栏内填明“结转下年”字样。

同时，在该行的下端加计借、贷各方的总计数，并在该行的摘要栏内填列“总计”两字，在“借或贷”栏内填“平”字，在余额栏的“元”位上填列“θ”符号，以示账目已结平。

正确的方法应该是：年度终了结账时，有余额的账户的余额，直接记入新账余额栏内即可，不需要编制记账凭证，也不必将余额再记入本年账户的借方或贷方，使本年有余额账户的余额变为零。

因为，既然年末是有余额的账户，余额就应当如实地在账户中加以反映，这样更显得清晰、明了。

否则，就混淆了有余额账户和无余额账户的区别。

具体操作事项可参照财政部颁发的《会计基础工作规范》。

3.4 试算平衡表和工作底稿
3.4.1试算平衡表
1）试算平衡表的作用
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试算平衡(Trial Balance)，是指为了检查过账的正确性，将计入各分类账户的借方或贷方发生额和余额列示在一张表中，然后检查借方与贷方发生额合计、借方余额合计与贷方余额合计是否相等的一项会计工作。

所以试算平衡包括发生额试算平衡和余额试算平衡，期末会计往往会将这两种试算平衡表放在一张表格中，如表3-1。

为了保证账簿记录的正确性，减少会计人员在各个程序中可能出现的差错，一般在账项调整前，在全部交易和事项（明显的）登记入账之后，要编制调整前的试算平衡表，以揭示调整前各账户的发生额合计和余额，在此基础上进行账项调整，编制调整分录（包括存货成本的结转）并登记入账。

过后又编制调整后的试算平衡表，在此基础上进行损益的结转，编制结转分录，并登记入账，这时账簿记录中的损益类账户已经没有了余额，一般要编制结账后的试算平衡表，结账后的试算表仅包括资产、负债和所有者权益等实账户，因为结账后的试算平衡往往指的是余额平衡，是为编制资产负债表打基础的。

因此试算平衡是一个重要的会计程序。

不过在实务中，只有结账后的试算平衡表是必选程序，其他都是可选程序，试算表的基本内格式如表3-1所示。

总之，在不同程序中进行试算平衡可以有以下作用：
（1）验证会计记录中计算有无错误。

企业的各种交易或事项发生之后，会计通过记账凭证和分类账予以记载，难免会发生错误，通过试算平衡可以及时发现错误并予以更正。

（2）便于编制会计报表。

试算表根据各分类账借贷余额汇总而成，根据试算表编制会计报表将比直接依据分类账更为方便，这对拥有大量分类账的企业而言，尤为便捷。

（3）粗略显示财务状况和经营成果。

对不同程序中的试算表所列数据进行浏览，不仅可以大体了解企业的财务状况和经营成果，而且可以得知企业调整前后损益的虚实，从而为决策提供依据。

2）试算平衡表的编制方法
这里以账项调整后，结账前的试算平衡为例简述试算平衡表的编制程序。

（1）将所有调整分录过到相应的账户中。

（2）进行发生额的试算平衡。

如果发生额平衡没有问题，进行下一步；否则检查错误。

（3）计算各个账户调整后的期末余额。

（4）对调整后的余额进行试算平衡。

如果没有问题，就可以结转虚账户以及过渡性账户，并计算出损益；否则应检查并改正所有错误，直到平衡为止。

表3-1就是根据2.6节的应用例子编制的试算平衡表。

3.4.2工作底稿
1）工作底稿的作用
为了减少会计循环中各个程序内可能出现的错误，企业至少要编制三次试算平衡表。

实际工作中，有时为了简化会计账务处理与登记的工作量，对上述的多次试算，可以通过编制工作底稿来完成。

所谓工作底稿(Work Manuscript)，是指将调整分录前后的试算平衡和编制会计报表的
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工作集成在一起的一张表格。

工作底稿的基本格式见表3-2。

如果以编制工作底稿的方式来编制财务报表，则报表不必等到做完调整和结账分录并登账之后，而是在调整账项完成之后就可以编制。

所以一般情况下（不用工作底稿时），财务报表的编制在结账（结转虚账户和过渡性账户）之后进行。

所以期末通过编制工作底稿，可以：
（1）节省工作量，简化会计核算程序。

（2）将期末会计工作有关资料汇总起来进行处理，依照工作底稿直接取得编表和结账所需的数据，可以减少错误的发生，顺利完成期末报表的编制工作。

2）工作底稿的编制
工作底稿并不是会计循环中的一个必须环节，它只是为了节省工作量而设立。

工作底稿的格式也可以依企业实际需要而定。

一般的工作底稿，应包括调整前试算表、账项调整、调整后试算表、利润表和资产负债表等栏目。

下面逐步列示工作底稿的编制方法。

（1）将调整前的总分类账户余额过入“调整前试算表”栏，进行调整前的试算平衡，平衡后进行下一步账项调整程序；否则检查错误，直到平衡为止。

（2）进行账项调整。

编制调整分录，并过账，同时将调整分录填入工作底稿中的“调整分录”栏的对应账户内，进行借贷试算平衡。

（3）编制调整后的试算平衡表。

计算调整后各账户的余额，填入“调整后试算表”栏，并进行试算平衡。

（4）将调整后试算平衡表各栏目的金额，分别填入利润表和资产负债表各栏。

这时，要区分利润表项目和资产负债表项目，凡是属于损益类（虚）账户应填入利润表，借、贷方的差额就是本期净利润；将净利润列入资产负债表的贷方，就可以编制资产负债表。

以后就可以根据工作底稿编制基本的财务报表。

在我国，一般企业并不采用工作底稿来进行期末工作。

表3-2 XX公司工作底稿
200×年度
3.5 编制会计报表
会计信息系统对企业经济交易与事项的处理是通过会计的确认、计量、记录、报告来完成的，会计报告是会计处理和循环中的最后一个环节。

会计正是通过财务报告向有关信息使用者传递企业的财务、经营和现金流转等信息的。

所谓财务报告是指企业对外提供的反映企业某一特定日期财务状况和某一会计期间经营成果、现金流量的文件。

企业的财务报告由会计报表、会计报表附注组成。

其中会计报表是财务报告的核心，包括四张主表和相关的附表。

会计报表也称财务报表（Financial statement），是企业向投资者、债权人等利益相关。