非同比例增资会计处理

非同比例增资的会计处理随着全民创新、万众创业的推进，各类新兴企业如雨后春笋，随着各类天使投资基金、VC、PE基金参与各个创投企业的股权融资，非同比例增资导致的会计核算问题也越来越需要关注，本文试图对此提供解答。

非同比例增资产生的结果众多，本文主要讨论以下三种情形：1、（控制的子公司）非同比例增资，不丧失控制权；2、（控制的子公司）非同比例增资，丧失控制权（具有重大影响）；3、（重大影响的联营公司、合营公司）非同比例增资，继续存在重大影响；一、（控制的子公司）非同比例增资，不丧失控制权；答：单家报表，准则并未给出处理意见，个人意见是不做处理；合并报表层面，根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》第四十九条母公司在不丧失控制权的情况下部分处臵对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中，处臵价款与处臵长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。

Peter观点：准则并未给出非同比例增资的情形，上述处臵意见可以作为依据，认为不丧失控制权的情况下，不确认损益，确认为权益交易。

根据IFRS10 B96的相关表述When the proportion of the equity held by non-controlling interests changes, an entity shall adjust the carrying amounts of the controlling and non-controlling interests to reflect the changes in their relative interests in the subsidiary. The entity shall recognize directly in equity any difference between the amount by which the non-controlling interests are adjusted and the fair value of the consideration paid or received, and attribute it to the owners of the parent.Peter观点：In particular, therefore, when a parent increases or decreases its stake in an existing subsidiary without losing control, no adjustment is made to goodwill or any other assets or liabilities, and on gain or loss is reported.二、（控制的子公司）非同比例增资，丧失控制权（具有重大影响）；答：根据解释公告第七号。

该问题主要涉及《企业会计准则第2号——长期股权投资》、《企业会计准则第33号——合并财务报表》等准则。

投资方应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：（一）在个别财务报表中，应当对该项长期股权投资从成本法转为权益法核算。

首先，按照新的持股比例确认本投资方应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额，与应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值之间的差额计入当期损益；然后，按照新的持股比例视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整。

（二）在合并财务报表中，应当按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的有关规定进行会计处理。

解释公告第七号索引的准则规定：《企业会计准则第2号——长期股权投资》（2014修订）第十五条投资方因处臵部分权益性投资等原因丧失了对被投资单位的控制的，在编制个别财务报表时，处臵后的剩余股权能够对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的，应当改按权益法核算，并对该剩余股权视同自取得时即采用权益法核算进行调整；处臵后的剩余股权不能对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的，应当改按《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的有关规定进行会计处理，其在丧失控制之日的公允价值与账面价值间的差额计入当期损益。

在编制合并财务报表时，应当按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的有关规定进行会计处理。

Peter观点：解释公告第七号明确把这种非同比例增资的行为参照IFRS的观点认定为“视同处臵（Deemed disposal）”，并参考CAS2规定作了相关明确。

同事CAS2未确定持股比例下降部分（被动减资部分）所对应的长期股权投资原账面价值与按照新的持股比例确认的净资产份额之间差额的处理：是计入“资本公积”还是“投资收益”？解释7号明确了被动减资丧失控制权时的处理——个别财务报表“视同处臵”，有关差额计入当期损益。

实务处理时，还需进一步注意的事项：（1）在按照新的持股比例视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整时，应以被投资单位初始投资日的可辨认净资产公允价值为基础进行持续计量。

（2）如果原投资方个别财务报表中存在与本权益投资有关的其他综合收益项目，在本次被动稀释时，还应当按处臵下降比例结转有关其他综合收益计入当期损益或未分配利润。

三、（重大影响的联营公司、合营公司）非同比例增资，继续存在重大影响；答：根据CAS2第十七条处臵长期股权投资，其账面价值与实际取得价款之间的差额，应当计入当期损益。

采用权益法核算的长期股权投资，在处臵该项投资时，采用与被投资单位直接处臵相关资产或负债相同的基础，按相应比例对原计入其他综合收益的部分进行会计处理。

Peter观点：此处也应该引入视同处臵的观念，参考上述条文表述，应该确认相关损益。

相关监管意见：上市公司执行企业会计准则监管问题解答（2011年第1期，总第5期）问题1：上市公司持有的以权益法核算的长期股权投资，因减少投资、被投资单位增发股份等原因引起上市公司在被投资单位持股比例下降的，但对被投资单位仍具有重大影响的情况下，应如何进行会计处理？解答：对于原以权益法核算的长期股权投资，如果持股比例下降后对被投资单位仍具有重大影响，剩余投资仍应按照权益法核算。

其中，出售部分股权导致持股比例下降的，实际取得价款与按出售股权比例计算应结转长期股权投资账面价值之间的差额计入当期损益；由于被投资单位增发股份、投资方未同比例增资导致持股比例下降的，持股比例下降部分视同长期股权投资处臵，按新的持股比例确认归属于本公司的被投资单位增发股份导致的净资产增加份额，与应结转持股比例下降部分的长期股权投资账面价值之间的差额计入当期损益。

举例说明：例如：A公司为上市公司，2009年1月1日，A公司以1100万现金取得B公司股份400万股，占B公司总股份的25%，并对B公司形成重大影响。

2009年1月1日，B公司可辨认净资产公允价值为4000万元。

2010年7月1日，B公司向C公司定向增发新股400万股，C公司以2000万元现金认购。

增发股份后，A公司对B公司仍具有重大影响。

2009年1月1日到2010年6月30日期间，以2009年1月1日B公司可辨认净资产公允价值为基础计算，B公司累计实现净利润800万元。

除所实现利润外，在此期间，B公司所有者权益无其他变动。

分析：2009年1月1日，A公司取得B公司的长期股权投资，采用权益法核算，占B公司可辨认净资产公允价值的份额为4000*25%=1000万元，确认长期股权投资成本为1100万元，包括商誉100万元。

2009年1月至2010年6月，A公司累计确认投资收益800*25%=200万元，同时增加长期股权投资账面价值200万元。

2010年6月30日，A公司对B公司长期股权投资账面价值1100+200=1300万元。

B公司向C公司定向发行股份后，A公司在B公司所持股份比例变为：400/（1600+400）=20%。

B公司因定向发行股份所有者权益增加2000万元，归属于A公司的份额为2000*20%=400万元。

A公司对B公司持股比例减少25%-20%=5%，相当于处臵5%/25%=20%的长期股权投资，视同处臵长期股权投资的账面价值为1300*20%=260万元。

长期股权投资账面价值调增400-260=140万元（其中“长期股权投资——成本”调减1100*20%=220万元，“长期股权投资——损益调整”调增400-200*20%=360万元），同时确认140万元投资收益。

国际会计准则也提供了上述监管意见的处理依据。

IAS28 25：Changes in ownership interestIf an entity’s ownership interest in an associate or a joint venture is reduced, but the entity continues to apply the equity method, the entity shall reclassify to profit or loss the proportion of the gain or loss that had previously been recognised in other comprehensive income relating to that reduction in ownership interest if that gain or loss would be required to be reclassified to profit or loss on the disposal of the related assets or liabilities.本文虽然仅对上述三种情形进行了分析，但是明确了一种思路，即：对于同比例增资的行为需要引入“视同处臵”的观点，对相关情形进行处理，例如文中没有提及的非同比例增资丧失控制权同时丧失重大影响或者非同比例增资丧失重大影响的情形，可以参考CAS2中对于处臵的相关条文处理。

Peter观点：核心问题是丧失控制权的需要把握视同处臵的原则，对于不丧失控制权的要把握权益交易的原则。