第1章 企业合并

假定乙公司于20×7年实现净利润900万元，其 中，在甲公司取得投资时的账面存货有80%对外出 售。甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策 相同。固定资产、无形资产均按直线法提取折旧或 摊销，预计净残值均为0。假定甲、乙公司间未发 生任何内部交易。
甲公司在确定其应享有的投资收益时，应在乙 公司实现净利润的基础上，根据取得投资时乙公司 有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行 调整（假定不考虑所得税影响）：
购买方在购买日以付出非货币性资产的方式取 得被购买方的股权，应按照资产的公允价值作为初 始投资成本，借记“长期股权投资——投资成本” 科目；贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”、 “固定资产清理”、“应交税费——应交增值税 （销项税额）”等科目。
同时，结转资产成本，确认资产转让损益。
例 A公司于20×6年3月31日取得了B公司70%的股权。 合并中，A公司支付的有关资产，在购买日的账面价 值与公允价值如下表所示。合并中，A公司为核实B公 司的资产价值，聘请有关机构对该项合并进行咨询， 支付咨询费用100万元。假定合并前A与B不存在任何 关联方关系。 项 目 账面价值 公允价值
权益法下初始投资成本的调整

长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享 有被投资企业可辨认净资产公允价值份额的差 额，性质与商誉相同，不调整长期股权投资的 初始投资成本，在投资期间也不摊销。 长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享 有被投资企业可辨认净资产公允价值份额的差 额，应计入当期损益，同时调整长期股权投资 的成本，借记“长期股权投资——投资成本” 科目，贷记“营业外收入”科目。
吸收合并
A+B=A
新设合并
A+B=C
(二)按控制对象分
1．同一控制下的企业合并 同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业 在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该 控制并非暂时性的。 2．非同一控制下的企业合并 非同一控制下的企业合并，指不存在一方或多 方控制的情况下，一个企业购买另一个或多个企业 股权或净资产的行为。参与合并的各方，在合并前 后均不属于同一方或多方最终控制。

同一控制下企业合并
P公司 60％ 75％ S2公司 80％ S21公司 90％ S22公司 M1公司
30% 25%
M2公司
S1公司
40%
35%
Z1公司
Z2公司
受同一方最终控制
注：Z1和Z2均受M1和M2最 终控制 受相同多方最终控制
（三）按涉及行业的不同进行分类
1.横向合并（水平） 钢铁集团与钢铁集团合并组建更大规模的钢铁集团。 2.纵向合并（垂直）


同一控制下的企业合并 形成的长期股权投资（账面价值）

同一控制下长期股权投资入账价值的确定
被投资单位所有者权益的账面价值×投资比例

投出的资产账面价值与长期股权投资入账价值之间 的差额处理
付出的对价与长期股权投资入账价值之间的差额通 过“资本公积——资本溢价（或股本溢价）”来调整， 不够的调整留存收益。
一、购买法
购买法是将企业合并视为一个企业购买其他一 个或多个企业净资产的一项交易，并且认为这一交 易与企业直接从外界购入机器设备、存货等一般资 产并无区别。
购买法
(1)购买方要按公允价值记录所收到的资产和 承担的债务，将其反映在自己的账户或合并报表 中。 (2)确定购买成本
对价方式 现金 非现金资产或承担债务 发行权益性证券 购买成本（公允价值） 实际付款额 非现金资产、承担债务的公允价值。公允 价值与账面价值的差额，计入当期损益 权益性证券的公允价值
权益法下被投资企业所有者权益 其他变动的调整
采用权益法进行长期股权投资的核算，被投资 企业除净损益以外所有者权益的增加，投资企业应 调整长期股权投资的账面价值，并计入资本公积， 借记“长期股权投资——所有者权益其他变动”科 目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。如 果被投资企业除净损益以外所有者权益减少，投资 企业做相反的处理。
第九章 企业合并
第一节
第二节
企业合并概述
企业合并的会计方法
第三节
企业合并的会计方法选择
第一节 企业合并概述
一、企业合并的定义
企业合并是将两个或两个以上单独的企 业合并形成一个报告主体的交易或事项。
二、企业合并的类型
（一）按合并后主体的法律形式不同进行分类
控股合并 企业合并 的方式 A+B=A+B


权益法及其适用范围

长期股权投资核算的权益法，是指长期股权投资的账面 价值要随着被投资企业的所有者权益变动而相应变动， 大体上反映在被投资企业所有者权益中占有的份额。 投资企业对被投资企业具有共同控制或重大影响的长期 股权投资，应采用权益法进行核算。在这种情况下，投 资企业不编制合并财务报表，但由于在被投资企业中占 有较大的份额，按照重要性原则，应对长期股权投资的 账面价值进行调整，以客观地反映投资状况 。
购买法
(3)企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产 公允价值份额差额的处理

购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净 资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。

购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净 资产公允价值份额的差额，应当按照下列规定处理：
第1章 企业合并

回 顾
课上：长期股权投资 课下：中级财务会计的相关内容
长期股权投资
长期股权投资是指通过投出各种资产取得被投资企业 股权且不准备随时出售的投资，其主要目的是为了长远 利益而影响、控制其他在经济业务上相关联的企业。企 业进行长期股权投资后，成为被投资企业的股东，有参 与被投资企业经营决策的权利。
存货账面价值与公允价值的差额应调减的利润=（1 050-
750）×80%=240（万元）
固定资产公允价值与账面价值的差额应调整增加的折旧
额=2 400/16-1 800/20=60（万元）
无形资产公允价值与账面价值的差额应调整增加的摊销
额=1 200/8-1 050/10=45（万元）

土地使用权 专利技术 银行存款 合 计
2000万 800万 800万 3600万
3200万 1000万 800万 5000万
本例中因A公司与B公司在合并前不存在任何关联 方关系，应作为非同一控制下的企业合并处理。A公 司对于合并形成的对B公司的长期股权投资，应按支 付对价的公允价值确定其初始投资成本。A公司应进 行的账务处理为：
非同一控制下的企业合并 形成的长期股权投资（公允价值）
非同一控制下的企业合并中，购买方应按照确 定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成 本。企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或 承担的负债、发行的权益性证券等在购买日的公允 价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用 之和。
非同一控制下的企业合并 形成的长期股权投资（公允价值）
非同一控制下的企业合并 形成的长期股权投资（公允价值）

非同一控制下的企业合并，是指参与合并的各方在合并 前后不受同一方或相同的多方最终控制。 相对于同一控制下的企业合并而言，非同一控制下的企 业合并是合并各方自愿进行的交易行为，作为一种公平 的交易，应当以公允价值为基础进行计量。


非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与合 并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为 被购买方。购买日，是指购买方实际取得对被购买方控 制权的日期。

权益法的主要账务处理
初始投资成本的调整 投资损益的确认
投资收益
投资损失
被投资单位分派现金股利 被投资企业所有者权益其他变动的调整
权益法下初始投资成本的调整
采用权益法进行长期股权投资的核算，为了更 为客观地反映在被投资企业所有者权益中享有的份 额，应将初始投资成本按照被投资企业可辨认净资 产公允价值和持股比例进行调整。可辨认净资产的 公允价值，是指被投资企业可辨认资产的公允价值 减去负债及或有股权投资的初始投资成本 已经按照被投资企业可辨认净资产的公允价值进行 了调整，因此，被投资企业的净利润应以其各项可 辨认资产等的公允价值为基础进行调整后加以确定， 不应仅按照被投资企业的账面净利润与持股比例计 算的结果简单确定。
如何调整
基于重要性原则，通常应考虑的调整因素为：以取

权益法下投资损益的确认
投资收益的确认
企业持有的投资，一方面应按照享有被投资企业净利润的 份额确认为投资收益，另一方面作为追加投资借记“长期股权 投资——损益调整”科目，贷记“投资收益”科目。
投资损失的确认
如果被投资企业发生亏损，投资企业也应按持股比例确认 应分担的损失，借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投 资——损益调整”科目。 由于投资企业承担有限责任，因此在确认投资损失时，应 以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资企业 净投资的长期权益减记至零为限。
调整后的净利润=900-240-60-45=555（万元）
权益法下被投资单位分派股利的调整
采用权益法进行长期股权投资的核算，被投资 企业分派的现金股利，应视为投资的收回。投资企 业应按照被投资企业宣告分派的现金股利持股比例 计算的应分得现金股利，相应减少长期股权投资的 账面价值，借记“应收股利”科目，贷记“长期股 权投资——损益调整”科目。
钢铁集团与铁矿石生产企业的合并。
3.混合合并（多种经营）
房地产开发企业购买啤酒生产企业的股权。
第二节 企业合并的会计方法
企业合并的会计问题


企业合并本身的账务处理的理论之争 购买法 权益结合法 合并财务报表的编制（下章探讨） 控制权取得日的合并财务报表的编制 控制权取得日后合并财务报表的编制
同一控制下的企业合并 形成的长期股权投资（账面价值）