从来就没有什么三流一致

从来就没有什么三流一致
——由《中国税务报》的一篇文章说开去
2014年10月8日，《中国税务报》“法治•诚信专刊”刊发了题为《理解政策有误，违规抵扣被查》的署名文章。

引起了巨大反响。

大安市国税局稽查局到大安市东方风电公司开展专项检查时，发现该公司银行存款和应付账款均较上年大幅增加。

既然资金状况较好，为何不及时支付货款？
稽查人员对有关账户和相关凭证一一展开分析，通过比对，他们发现该公司2012年从大安风电设备有限公司购进风电叶片后，只将货款的一小部分直接支付给开票方大安风电设备有限公司，而其余款项未支付，应付账款却挂在非
开票单位天津某风电叶片工程有限公司账上。

、
2012年2月27日，吉林省大安市东方风电公司、大安风电设备有限公司和天津某风电叶片工程有限公司3家企业签订了《三方抵款协议》。

根据《三方抵款协议》内容，大安市东方风电公司向天津某风电叶片工程有限公司支付风电叶片货款2376.03万元。

其余款项450.75万元直接支付给大安风电设备有限公司。

稽查人员分别从
开票、受票单位的资金运作情况展开协查取证，并向开票单位所在地税务机关发出协查函，通过货款取得与支付情况进行比对，核实实际交易记录，确认了该公司违规抵扣进项税额造成少缴税款的事实。

吉林省大安市国税局稽查局根据《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发〔1995〕192号）第一条第三款“纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提
供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。

”
的规定，认定吉林省大安市东方风电公司违反规定抵扣税款，查处并依法追缴了增值税税款及滞纳金462.66万元。

文中的合同关系
进行适当理顺如下：
吉林省大安市东方风电公司是买卖合同关系中的买受人；
大安风电设备有限公司是买卖合同关系中的出卖人。

天津某风电叶片工程有限公司不是买卖合同关系中的当事
人，只是签订的《三方抵款协议》中的第三方。

“一石激起千层浪”。

一种观点认为，此案中吉林省大安市国税局稽查局在税务稽查中严格执法，捍卫了税法的尊严。

也正是基
于这个原因，《中国税务报》将其在“法治•诚信专刊”栏目刊发。

然而，实务中也有相当一部分人对此持不同观点。

“检查企业所得税，查不出问题就查’发票’；检查增值税，查不出问题就查‘三
流’”。

增值税实务中所说的“三流”，是指货物流、资金流、发票流。

“三流一致”是指货物、资金、发票的流向必须一致。

在涉及增值税应税劳务、应税服务的情况下，货物流可能会被
解释成劳务流、服务流。

一、对《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发[1995]192号，以下简称通知）的理解
该《通知》共四条。

由于种种原因,大
部分内容已经废止，但第一条第（三）项的规定仍然有效。

该有效部分内容是“（三）购进货物或应税劳务支付货款、劳务费用的对象。

纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单
位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。

”
对于该部分内容的理解，自《通知》发布执行以来就存在着争议。

第一种观点。

咬文
嚼字般地狭义理解，也即《理解政策有误，违规抵扣被查》一文中的理解。

这种理解表面上契合文件的意思，但却经不起推敲，且与社会现实脱节。

“三流”一致，是绝对理想化的模式，只有在简单经济的贸易方式下才会存在。

其与
现阶段所处的商品经济下的贸易方式是存在抵牾之处的。

在商品经济下，再强调这样绝对的“三流一致”，是不符合社会发展现实的。

说的严重一点，就是在开历史的倒车，是会对市场经济的发展起阻滞作用的。

但应当承认，这种狭义的理解，是与国税发[1995]192号文当时的出台背景紧密配合的。

遥想当年，国税总局在北京召开各省国税局长会议，会上某省做了增值税管理的的经验介绍，会后便直接
出台了这个文件。

该文的出台，存在程序问题，且没有充分调查研究，以至于留下了较为严重的后遗症。

这也是该文大部分内容陆续被废止的主要原因。

对该文的这种狭
义理解，虽然与《增值税条例》的基本规定背离，但却迎合了国税发[1995]192号文的主旨精神，且易于税务征管操作，随被大量运用于实务中。

其后果便是造成大量的潜在的“冤、假、错”税案的产生……
第二种观点。

咬文嚼字般地广义理解。

该《通知》第一条第（三）项的段落主题句是“购进货物或应税劳务支付货款、劳务费用的对象”。

注意：该条着重点是“……的对象”，而不是“……的抵扣凭证”。

说的是“对象”问题，而不是“抵扣凭证”问题。

而这，恰恰是第一种观点忽视的地方。

据此理解，该条要说明的意思应该是：
购进货物或应税劳务支付货款、劳务费用所指向的“对象”必须是“货物的销售方或
应税劳务的提供方”。

这并不见得就是要求货款转账支付必须出买受人账户，点对点地直接入售卖人账户；货款现金支付，必须从买受人人员手中直接交付到售卖人人员手中。

至于具体货款流
转过程是否经过第三方或更多的中间方，或根据售卖人指示流向其它地方，并不能否定买受人完成了合同规定的标的物对价支付义务，售卖人实现了合同规定的标的物对价的收取权利。

中间出现多方的倒手并不能阻断双方
完全履行了既定的合同权利义务关系的事实（否则，双方是会对簿公堂的）。

买卖合同的权利义务关系属于《合同法》的调节范围，资金的具体流转问题属于《票据法》等涉及结算的法律法规的调节范
围。

而这些，都不是增值税法规所调节的范围。

增值税法规不应，也不能越俎代庖地对这些做出强制性规范。

对于税务文件的解释理解，理应遵循解释学的一般规律，断章取义般地割裂整体与
部分的内在联系的解释是不科学的。

税收中性原则是以税收不干预经济、平等对待一切纳税人为目标的税收制度。

世界各国在税种设计上都力图最大限度地实现税收中性，而增值税正是我国现有税种中公
认的最能体现税收中性原则的税种。

但“三流一致，方可抵扣”的解释不自觉地存在了通过干预货物流向而影响市场主体不遗余力地追求收益最大化的铁律；对结算流向的无端干预，也直接影响了正常、自由、合理、便捷的金融结算行为。

“三流一致，方可抵扣”的解释从这两点上表现出了对增值税中性特征的无端扭曲。

因此，由国税发[1995]192号第一条第（三）项规定中直接得出因货款流转不符合要求而剥夺纳税人增值税抵扣权利的结论
是勉强的，甚至是荒谬的。

二、关于实务中流传的“三流一致，方可抵扣”的增值税政策的由来
（一）《增值税条例》中关于抵扣的规定
条例第九条规定，纳税人购进货物或者应税劳务，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

第十条规定，下列项目的进项税额不得
从销项税额中抵扣：
（一）用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务；
（二）非正常损失的购进货物及相关的应税劳务；
（三）非正常损失的在产品、产成品所耗
用的购进货物或者应税劳务；
（四）国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品；
（五）本条第（一）项至第（四）项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用。

从上述条款中是解析不出“三流不一致，不得抵扣”的普遍结论来的。

有人说，不得抵扣的依据就是条例的第九条。

仔细研究，大家就会发现第九条说的是“增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或
者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

”而国税发[1995]192号第一条第（三）项说的是“购进货物或应税劳务支付货款、劳务费用的对象。

”
一个说的是“扣税
凭证”，一个说的是“支付……的对象”，根本说的就不是一回事……
再说一个更为极端的例子：即便纳税人购进货物后不能如期付款（纠纷或破产等），《条例》及细则也没有就因此而不准纳税人
抵扣的规定。

（二）“三流一致,方得抵扣”的规定的由来
而事实上，“三流一致，方得抵扣”的规定并未明确见诸于任何现行的正式的增值税税政文件，仅散见于各级税务局稽查部门
的稽查经验总结、稽查检查提纲或江湖上财税大师赚足眼球的滔滔演讲之中。

也就是说，该政策并非税收公开文件的公开规定，不属于有效的税收政策。

没有正式法源的政策，在行政执法中是不能作为执法依据的。

名不正，则言不顺。

师出无名，引起非议纷纷，也就在所难免了。

那增值税实务中何以出现“三流不一致，不得抵扣”的潜规则的呢？中国古代成语“三人成虎”应该就
是这类事情的典型注脚。

三、市场经济离不开商业信用，离不开发达的金融，离不开便捷的物流……
1、资金流方面。

必要的信用体系是市场经济不可或缺的。

信
用体系即包括银行信用也包括商业信用等。

对“资金流一致”的狭义理解，直接挤占了必要的商业信用的存在空间。

而这，与我国现阶段正极力倡导的大力发展社会主义市场经济的大方向是极不合拍的。

“三流一致”的狭义理解，要求资金流转一律点对点，直接排斥市场经济所依赖的信用体系，致使很多正常的金融结算、金融创新、商业信用等受到不正常的排斥。

新兴的电子商务，第三方支付平台等更是将深受压迫，前行艰难。

2、货物流方面。

要求货物流完全的严格的点对点流转更是近乎荒唐。

别说是在市场经济下，就是在计划经济下，也是不可能实现的。

它只可能存在于原始的以物易物的简单经济中。

试想，注册在北京的甲企业向深圳的乙企业采购一批货物，销售给上海的丙企业。

要求标的物首先必须运送到北京甲企业入库，然后再由北京发往上海。

这样的政策是何等的荒唐。

这绝不是一个正常商人所能做出的事。

这也不是法
制政府要求经济主体所做的事。

——只有傻子才会这样干。

3、发票流方面。

这是唯一可以要求一致的。

【结语】
“三流一致”，主要是防范发票虚开问题。

但“三流”一致，未必就没有虚开问题。

而“三流”不一致，也未必就一定会有虚开问题。

到底有没有虚开问题，还得拿证据来说话。

从来就没有什么
“三流一致”。

“三流一致”，本身就是一个伪命题！
日前，吉林省大安市东方风电公司违反规定抵扣税款，受到大安市国税局稽查局的查处，被依法追缴税款及滞纳金462.66万元。

大安市国税局稽
查局3名稽查员到大安市东方风电公司开展专项检查时，发现该公司银行存款和应付账款均较上年大幅增加。

既然资金状况较好，为何不及时支付货款？带着疑问，稽查人员以调查核实其资金往来情况为突破口，展开了对该公司的深入
检查。

稽查人员获取了该公司购进货物取得相关增值税专用发票的信息，发现该公司可能存在取得收款方与开票方不一致的进项增值税专用发票的问题。

为此，稽查人员对
有关账户和相关凭证一一展开分析，通过比对，他们发现该公司2012年从大安风电设备有限公司购进风电叶片后，只将货款的一小部分直接支付给开票方大安风电设备有限公司，而其余款项未支付，应付账款却挂在非开票单位天津某风。