《企业所得税法》对“视同销售”的新规定有哪些

《企业所得税法》对“视同销售”的新规定有哪些⼀、《企业所得税法》视同销售规定的主要变化
《企业所得税法》及其实施条例施⾏之前，财政部、国家税务总局《关于企业所得税⼏个具体问题的通知》(财税字〔1996〕79号)规定，企业将⾃⼰⽣产的产品⽤于在建⼯程、管理部门、⾮⽣产性机构、捐赠、赞助、集资、⼴告、样品、职⼯福利奖励等⽅⾯时，应视同对外销售处理。

国家税务总局《关于执⾏〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》(国税发〔2003〕45号)对捐赠视同销售进⾏了规范，规定企业将⾃产、委托加⼯和外购的原材料、固定资产、⽆形资产和有价证券(商业企业包括外购商品)⽤于捐赠，应分解为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进⾏所得税处理。

《企业所得税法实施条例》第⼆⼗五条规定，企业发⽣⾮货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务⽤于捐赠、偿债、赞助、集资、⼴告、样品、职⼯福利或者利润分配等⽤途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

按照《企业所得税法实施条例》的规定，应当视同销售货物、转让财产和提供劳务的特别情形主要包括两⽅⾯。

1、⾮货币性资产交换。

根据企业会计准则的规定，⾮货币性资产交换，是指交易双⽅主要以存货、固定资产、⽆形资产和长期股权投资等⾮货币性资产进⾏的交换。

该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产(即补价)。

新准则规定，换⼊资产的⼊账价值可以采⽤账⾯价值计价，还可以采⽤公允价值计价。

如果⾮货币性资产交换同时满⾜新准则第三条的两个条件(⼀是该项交换具有商业实质，⼆是换⼊资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量)，则采⽤公允价值计价，否则采⽤账⾯价值计价。

实践中，⾮货币性资产交换的典型事例是以股权换股权(股权置换)、以存货换固定资产等，其所得是对⽅等价的资产。

因为在此交易过程中没有使⽤货币，为了确定其收⼊额，企业会计准则规定应当以公允价值和应⽀付的相关税费作为换⼊资产的成本，公允价值与换出资产账⾯价值的差额计⼊当期损益。

2、将货物、财产、劳务⽤于捐赠、偿债、赞助、集资、⼴告、样品、职⼯福利和利润分配等⽤途。

由于在这些⾏为过程中对货物、财产和劳务没有以货币进⾏计价，也应当按照公允价值确定收⼊，计算应纳税额。

《企业所得税法》采⽤的是法⼈所得税模式，缩⼩了视同销售的范围，对于货物在统⼀法⼈实体内部之间的转移，⽐如⽤于在建⼯程、管理部门、分公司等不再作为销售处理。

同时，鉴于上述视同销售货物、转让财产和提供劳务的情形⽐较复杂，有些特殊情况下可能不宜视同销售货物、转让财产和提供劳务。

因此，《企业所得税法实施条例》规定了除外条款，授权国务院财政、税务主管部门对上述⾏为中不宜视同销售货物、转让财产和提供劳务的情形作特别规定。

根据《企业所得税法实施条例》第⼆⼗五条规定，国税函〔2008〕828号⽂件就企业处置资产的所得税处理问题作了进⼀步明确。

该⽂件规定，企业将资产移送他⼈的下列情形，因资产所有权属已发⽣改变⽽不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收⼊：(⼀)⽤于市场推⼴或销售;(⼆)⽤于交际应酬;(三)⽤于职⼯奖励或福利;(四)⽤于股息分配;(五)⽤于对外捐赠;(六)其他改变资产所有权属的⽤途。

此规定适应了我国⽬前企业资产移送他⼈形式不断变化的新形势，具有很强的操作性和前瞻性。

⼆、⾃建商品房转为⾃⽤或经营不再视同销售
国税函〔2008〕828号⽂件同时明确，企业发⽣下列情形的处置资产，除将资产转移⾄境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发⽣改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收⼊，相关资产的计税基础延续计算。

(⼀)将资产⽤于⽣产、制造、加⼯另⼀产品;(⼆)改变资产形状、结构或性能;(三)改变资产⽤途(如⾃建商品房转为⾃⽤或经营);(四)将资产在总机构及其分⽀机构之间转移;(五)上述两种或两种以上情形的混合;(六)其他不改变资产所有权属的⽤途的。

即除将资产转移⾄境外以外，企业上述6项经营活动可视为内部处置资产⾏为，不再视同销售确认收⼊。

此前，根据国家税务总局《关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》(国税发〔2006〕31号)，房地产开发企业的下列⾏为应视同销售确认收⼊：开发企业将开发产品转作固定资产或⽤于捐赠、赞助、职⼯福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资⼈、抵偿债务、换取其他企事业单位和个⼈的⾮货币性资产等⾏为，应视同销售。

国税函〔2008〕828号⽂件明确企业改变资产⽤途(如⾃建商品房转为⾃⽤或经营)，即⾃建商品房转为⾃⽤或经营等不再视同销售，⾃2008年1⽉1⽇起执⾏。

因此，房地产企业应⾼度关注此项变化，对2008年1⽉1⽇以前发⽣的处置资产，2008年1⽉1⽇以后尚未进⾏税务处理的，应按新政策规定执⾏。

三、视同销售应区分不同情况确认收⼊
《企业所得税法实施条例》第⼗三条规定，企业所得税法第六条所称企业以⾮货币形式取得的收⼊，应当按照公允价值确定收⼊额。

公允价值，是指按照市场价格确定的价值。

由于视同销售货物、转让财产或者提供劳务⾏为中对货物、财产和劳务没有以货币进⾏计价，⼀般认为，也应当按照公允价值确认其收⼊，计算应纳税额。

对此，国税函〔2008〕828号⽂件规定，企业将资产移送他⼈视同销售情形，属于企业⾃制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收⼊;属于外购的资产，可按购⼊时的价格确定销售收⼊。

当然，如果属于上述内部
处置资产的情形，且该资产在空间上并没有转移⾄境外，则该内部处置资产的⾏为就不⽤确认收⼊，也⽆须缴纳企业所得税，相关资产尚未结转的成本或尚未计提的折旧可继续在后期结转或计提。

如果不属于内部处置资产⾏为，或虽属于内部处置资产的⾏为，但资产被转移⾄境外，就应视同销售，确认收⼊，缴纳企业所得税。

同时涉及增值税、营业税及消费税的也应按现⾏政策规定依法缴纳。

另外，国家税务总局《关于企业股权投资业务若⼲所得税问题的通知》(国税发〔2000〕118号)规定，企业以经营活动的部分⾮货币性资产对外投资，包括股份公司的法⼈股东以其经营活动的部分⾮货币性资产向股份公司配购股票，应在投资交易发⽣时，将其分解为按公允价值销售有关⾮货币性资产和投资两项经济业务进⾏所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。

企业整体资产转让原则上应在交易发⽣时，将其分解为按公允价值销售全部资产和进⾏投资两项经济业务进⾏所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。

企业整体资产置换原则上应在交易发⽣时，将其分解为按公允价值销售全部资产和按公允价值购买另⼀⽅全部资产的经济业务进⾏所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。

此外，国家税务总局《关于企业合并分⽴业务有关所得税问题的通知》(国税发〔2000〕119号)规定，企业合并，通常情况下，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。

⽂件还就企业分⽴业务作出规定，被分⽴企业应视为按公允价值转让其被分离出去的部分或全部资产，计算被分⽴资产的财产转让所得，依法缴纳企业所得税。