制造业存货审计总结

制造业存货审计总结
在不少审计人员眼中存货是一个比较难做的科目，曾经有同事跟我讲他一做存货就感觉
心虚。

存货特殊性在于存货金额=数量X 单价，只要把数量和单价是准确的（即正确成本的
归集和分配），金额也就准确了。

今天我准备与各位一起分享一下我在制造业存货审计中的
一些心得和体会。

一、管理层对存货的认定和注册会计师的审计目标
先有管理层在财务报表中对存货的认定，才有注册会计师对存货的审计目标。

要做好存
货审计，首先要弄清楚管理层对存货的认定。

管理层在资产负债表日存货的认定不仅是财务报
表列示的金额，除非财务报表另有披露，否则管理层还认定：存货没有受到限制，可用于正常生
产或销售，与存货有关的所有披露都有准确披露且可理解，当然这种认定是暗示性的陈述。

定做出鉴证。

因此，在做存货审计时心中要考虑自己执行的审计程序能够满足审计目标。

当执行完所有审计程序的时候，我们要在心中思考执行的审计程序能够管理层对存货的认定做出合理保证。

二、存货审计涉及的循环
（1）存货审计涉及的循环
原材料
期初原材料
+ 在产品
本期购进原材料（1）期初在产品
- +
期末原材料（2）直接人工（4）
= +
本期使用的原材料（3）已使用的原材料（5）
+
间接人工、折旧和其他制造费用
（6）
- 完工产品
期末在产品（7）期初完工产品
其中：采购与付款循环测试涉及：（1）、（7）；工资与人事循环涉及：（4）、（6）；销售与
收款循环涉及：（10）；存货测试涉及：（3）、（8）、（11）。

采购与付款循环：外购的原材料要么直接转为销售成本，要么成为期末原材料、在产品和产成品等存货的重要组成部分，注册会计师在对采购交易进行审计时，应对外购原材料和制造费用是否准确进行测试。

工资与人事循环：在大多数情况下，直接人工、间接人工的成本会计记录可以作为工资与人事循环审计的一部分。

销售与收款循环：产成品的入库、发运和销售记录的大多数测试都在销售与收款循环中进行。

被审计单位使用标准成本，也可以在销售测试的同时进行销售商品的标准成本测试。

成本会计测试：成本跨级测试对审计以上三种测试未能验证的影响存货的内部控制十分有用。

这些测试包括：实物控制、原材料成本转入在产品、在产品转入产成品、永续存货记录和单位成本记录。

存货实地盘点、计价和汇总：存货的实地盘点、计价与汇总的任何一个错报必然导致存货和营业成本的错报。

在大多数存货与仓储循环审计的测试中，通常认为主营业务成本等于期初存货加上外购原材料、直接人工、制造费用减去期末存货。

如何存货永续记录是可靠的，注册会计师可以在年中的任何时间观察和测试存货的实物盘点，并依靠存货永续记录对存货的数量保持充分的记录。

（2）实物流动(数量)和存货成本流动(单价、金额)
制造企业的存货与仓储循环中的实物流动和存货成本流动如下图所示。

原材料
存货与仓储循环、采购与付款循环、工资与人事循环之间的管理可以通过原材料、直接人工和制造费用 T 形账户的借方清楚地看出。

存货与仓储循环和销售和收款循环的直接关系
+
产成品的成本（9）
-
期末完工产品（10）
=
销售产品的成本（11） =
本期产成品的成本（8）
体现在产成品销售的实现及销售成本确认这一环节上。

存货和仓储循环可以看成两个独立但又密切相关的业务流程的结合：存货实物流动（数量）、相关的成本流动（单价、金额）。

存货审计可以以原材料到在产品再到完工产品存货资产的内部流转（数量）为切入点。

只要每个环节的数量准确、单价准确，存货的金额也会准确。

三、实质性分析程序
1、被审计单位数据与行业数据比较
（1）存货周转率分析
分析：1、被审计单位存货周转率低于可比同行业上市公司存货周转率，主要系客户群体不同，同行业上市公司主要面向XXX，XXX 等大客户，被审计单位为了降低风险，将单一客户占总营业收入比重控制在30%一下，客户比较分散，订单批次多、量小，需要准备物料较多量小，故存货周转率低于同行业上市公司；2、被审计单位毛利率与可比同行业上市公司不存在显著差异。

（2）存货结构比分析
完工产品成本虚增利润的嫌疑，在产品成本重大错报风险较高，应审慎应对。

2、被审计单位数据与前期同类数据比较。

包括：比较本年余额与上年余额；比较本年余额合计数的组成明细金额与上年同类组成明细金额；计算比率或百分比关系，并与以前年
33.46%，可能存在未入账原材料，可通过存货监盘和应付账款函证证实，库存商品降低71.82%，发出商品增长121.42%，可能存在年度之间会计政策不一致的情况，或者存在发出商品未确认收入的情况；2、从存货构成结构比看，2009 年、2010 年变动较大，其中低值易耗品2009 年年末有余额2010 年年末无余额、委托加工物资2009 年年末无余额2010 年年末有余额，可能存在会计政策不一致情况，在产品比重过大，可能存在少结转完成产品成本虚增利润的嫌疑。

3、被审计单位的数据与利用非财务信息确定的预期结果比较
月份产量单位使用量总使用量
1 12,030,000.00 0.20 2,406,000.00
2 8,970,000.00 0.20 1,794,000.00
3 14,971,800.00 0.20 2,994,360.00
4 16,981,800.00 0.20 3,396,360.00
5 11,880,000.00 0.20 2,376,000.00
6 8,820,000.00 0.20 1,764,000.00
合计14,730.72 期初在产品0.00 0.20 0.00 期末在产品27,000,000.00 0.20 5,400.00 测算耗用量20,130.72 实际耗用量19,600.00
差异530.72
差异率 2.64% 分析：由于完工产品的使用量小于实际发出数，因此产量是真实的。

4、分析性程序中易犯的错误：预期值不明确或过分简化；不够精确；缺乏可靠数据；报告结果的影响；对波动的解释不完整或不一致；模式的识别能力不强；过分依赖管理层的解释。

四、细节测试
在制造业企业产品的成本由三部分构成：直接材料、直接人工、制造费用。

企业从市场上购进原材料投入生产，在生产的过程中需要耗费人工、制造费用。

弄清楚每个生产环节投入的原材料（数量），耗费的人工（数量）、制造费用（数量），按照合理的分配方式（确定正确的单价）分配出去，存货的金额也就准确了。

原材料：
1、编制明细表，与总账核对是否相符
2、实质性分析程序
3、明细账与盘点记录抽样核对：顺查(从明细账追查至盘点记录)、逆查(从盘点记录追查至明细账)
4、截止测试：入库、出库两个方向
5、计价测试，确定计价方法与财务报表披露方法是否一致
6、比较当年度及以前年度之间主要原材料价格变动趋势，并确定是否与市场趋势相符
7、追查原材料采购的真实性，主要检查相关的采购合同、采购发票、付款单据、入库单、运输合同
生产成本：
1、编制明细表，与总账核对是否相符
2、实质性分析程序：横向变动、纵向变动
3、生产成本-直接材料：与原材料收、发、存明细表中的原料发出数进行核对，检查相关的生产记录、生产月报表、领料单与生产月报表核对
4、生产成本-直接人工：可以以检查相关的工时记录、车间生产月报表，与应付职工薪酬勾结核对
5、生产成本-制造费用
A、编制明细表，与总账核对是否相符
B、实质性分析程序：横向变动、纵向变动
C、检查相关的发票、付款单据、领料单，间接人工与应付职工薪酬勾稽核对，折旧与累计折旧勾稽核对，厂房租金检查租赁合同
6、辅助生产成本或其他生产成本
7、描述生产工艺的流程和成本核算方法，确定成本核算流程与生产工艺流程是否匹配。

在
做存货审计时一定要到企业的生产现场去，了解一下生产线和工艺流程。

成本核算最
难的部分，是生产环节中发生的各项成本和费用是如何在不同的生产环节和不同的产品线之间分配，如何在未完成工序和已完成工序的产品之间分配。

高度概括的话，成本核算就是归集和分配。

8、抽查主要品种某一个月的产品成本计算单执行穿行测试，确定在产品与产成品之间、产成品之间成本分配是否合理
库存商品（产成品）：
1、编制明细表，与总账核对是否相符
2、实质性分析程序
3、截止测试：入库、出库两个方向
4、计价测试，确定计价方法与财务报表披露方法是否一致
存货跌价准备：
1、编制明细表，结合存货监盘和毛利率分析确定是否包括所有残次冷被存货
2、分析存货跌价准备计提或转回的合理性
存货监盘：
存货监盘是存货审计中的重要步骤，一般会作为独立的程序单独考虑和执行，其主要审计步骤如下：
1、提取被审计单位填制存货盘点调查问卷，与被审计单位讨论存货盘点计划，
2、制定存货监盘计划：根据被审计单位存货特点（数量、金额、盘点难易程度）、仓库位置合理安排监盘人员
3、复盘并记录复盘结果：两个方向
4、编写存货监盘记录（按仓库）
5、编制存货监盘情况汇总表
6、存货监盘注意事项：
A、监盘报告必须填列全部存货存放地点或仓位、每类存货应说明抽样方案来确定抽盘范围及比例、抽盘日期（盘点时间与审计计划现场时间应能对应上）、地点、抽盘人员、抽盘发现问题及处理情况和结论；
B、抽盘日与审计截止日不一致的，应提供倒轧表，对于倒轧表中涉及出入库数量应实施审核程序，不能仅获得数据就确认；
C、检查表应有被审计单位盘点人员的手写签名，以及审计人员的手写签名
D、保存现场监盘，抽盘的原始工作记录，特别针对于一眼不能看出存货数量的资产，应说明资产数量确认的计算过程。

如：不同仓库相加，容积估算等；
E、由于现场盘点表仅以数量表居多，没有相关金额，因此提供的盘点汇总表（从财务账里导出来的需要抽盘的表）应包括数量金额，并与现场盘点表勾稽（在汇总表上记载现场盘点表上的明细项序号，在现场盘点表上记载盘点汇总表明细项序号）
F、对于存放在外单位的存货，金额较大除函证外应实施现场盘点程序，对于存放在外地的库存存货，不能只收集外地库存商品盘点表（没有金额），应对厂总部和外地库存存货的金额进行比较分析，以确认外地库存存货的重要性，从而去定异地存货是否需要实施进一步审计程序，如现场盘点程序等。

G、在现场盘点时注意是否存在残次冷被的存货。