浅析企业货物改变用途后增值税的会计处理

浅析企业货物改变用途后增值税的会计处理
作者：彭羽萍
来源：《科技视界》 2014年第24期
彭羽萍
（广东省对外贸易职业技术学校，广东广州 510520）
【摘要】对于企业来说货物的正常用途是用于生产销售，那么增值税一般纳税人在对货
物改变正常的用途后，货物的增值税应如何进行会计核算？根据现行税法规定，货物改变用途
后增值税有两种处理方法，（1）进项税额不得抵扣。

这种情况下会计上对增值税要进行进项税额转出处理；（2）视同销售。

视同销售的情况下，即把该行为当做销售一样处理，则是计算
销项税额；那么这两种情况是如何区分的呢？对于会计的初学者来说，货物改变正常用途后是
进项税额转出还是做销项税额处理，容易陷入困惑。

文章通过分析存货的属性及用途的去向两
方面入手，辨析什么情况下存货改变用途时会计上应做增值税销项税额处理，什么情况下应作
进项税额转出处理。

【关键词】增值税；增值税销项税额；增值税进项税额；增值税进项税额转出；进项税抵
扣
0 引言
根据2009年1月1日起实施的最新的《中华人民共和国增值税暂行条例》规定中描述：在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增
值税的纳税人，而用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货
物或者应税劳务，进项税额不得抵扣；与此同时税法也明确了八种视同销售行为分别是：（1）将货物交付他人代销。

（2）销售代销货物。

（3）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县(市)的除外。

（4）将自产或委托加工的货物用于非应税项目。

（5）将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者。

（6）将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者。

（7）将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费。

（8）将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。

①这八种行为在税法规定上将其视作销售行为一样计算销项税额，但由于在销售收入确认上的
差异，导致所得税的计算方法不一样，还可以将其分为应税销售类和会计销售类进行会计处理。

对于会计的初学者而言，两项看似有相似之处的规定，容易在进行会计处理何时做销项税处理，何时做进项税转出处理而产生混淆。

本文将基于增值税采用购进扣税法计算应纳税额的基础上，分析货物改变了正常的用途后，从存货的来源、增值环节及用途三方面论述作销项税或进项税
额转出处理这两者的区别及在会计处理上的差异。

1 从货物来源角度分析
从货物的来源看，主要分成两类：一类是外购的。

另一类是自产或委托加工的。

笔者为什
么要把它分成两类呢？外购货物与自产或委托加工的货物不同之处，前者是外购后改变了用途，外购的货物没有经过生产或加工环境节，所以外购货物没有经历增值的过程；在这里要注意解
读税法上关于进项税不得抵扣的两个内涵，其一，如外购货物在购进的时侯就明确用途是用于
非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务则进项
税不得抵扣，而应该进入相应的成本。

案例1：某企业为一般纳税人，外购建筑材料一批用于建设厂房价款100000元，税率17%，增值税17000，款项以银行存款支付。

则上述业务在会计上的处理为：
借：工程物资——专用材料117000
贷：银行存款117000
领用时则做如下处理
借：在建工程117000
贷：工程物资——专用材料 117000
从会计处理上看，因为外购的货物用于建设不动产（厂房）,不动产为非增值税应税项目，因此按照税法规定增值税进项税不得抵扣。

由于开始就明确了货物的用途是非应税项目所以增
值税17000元进入了工程物资账户。

其二，原计划购进货物是用于生产、加工销售的，后改变了用途用于非增值税应税项目、
免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务则作进项税额转出处理。

之
所以做进项税转出处理是有因果关系的，在购进时原打算用于生产销售的，则进项税可以抵扣，后因改变了用途用于上述不得抵扣的项目，所以导致了原本作了进项税处理的，现在必须转出来。

案例2：某企业为一般纳税人外购原材料A一批，价款100000，增值税税率为17%，增值
税17000，款项以银行存款支付。

则业务处理如下：
借：原材料——A 100000
应交税费——应交增值税（进项税额）17000
贷：银行存款 117000
后来，该批材料被领用于建设企业厂房。

则做如下业务处理。

借：在建工程117000
贷：原材料 100000
应交税费——应交增值税（进项税额转出） 17000
上述两种情况下，进项税额都不能抵扣，进了相应的成本。

这是外购货物直接用于其他用
途的做法，而自产的货物改变用途在增值税上又应该做什么处理呢？根据税法规定：在增值税
上应做“视同销售”行为处理，即把该行为视作销售货物一样计算销项税额。

案例3：某企业（一般纳税人）把一批自产货物用于建造厂房，该批货物售价为20000元，成本为10000，增值税率为17%，则业务处理如下：
销项税额：20000*17%=3400
借：在建工程 13400
贷：库存商品10000
应交税费——应交增值税（销项税额）3400
在视同销售的情况下，要对建造不动产的货物按售价计算销项税额，从而导致销项税额增加，我们从应纳增值税的计算公式（应纳增值税=当期销项税额—当期可抵扣的进项税）的角度分析：无论是视作销项税从而导致当期销项税增加，还是不得抵扣导致当期可抵扣的金额减少，都会导致一个结果，当期应纳增值税额增加。

从会计的角度看两者分别进入了应交税费-应交增值税（进项税额转出）与（销项税额）两个不同的科目的。

那么为什么外购的货物、与自产的
货物在用于非应税项目是在会计处理与税法处理上会有所区别呢？
2 从货物的增值环节分析
上述问题通过增值环节角度来分析，外购货物与自产、委托加工货物经历的增值环节是不
一样的，外购货物直接用于非应税项目，一方面该批货物在采购企业这里并没有产生增值的环节，另一方面对于企业来说企业相当于该批货物的最终消费者，没有了下一环节的增值可以抵扣，所以应该承担购进货物的进项税额。

而自产、委托加工货物则不一样，货物经过本企业的
加工生产，已经产生了增值，因此在这里要按售价（增值后的价值）计算增值税的销项税额。

３从货物的用途分析
外购货物和自产的货物按照用途去向归分为企业内部使用及企业对外使用两大类。

其中内部使用即用于企业的非应税项目、职工的集体福利或个人消费等；而对外使用则是
投资给其他单位、分配给股东投资者、无偿赠送给他人等。

前面对于自产、委托加工货物分析
可知，该类货物已经经历了增值环节，因此这类货物改变用途后的使用无论是用于企业内部还
是企业外部，均做视同销售处理一律；而外购货物改变用途后如果用于企业内部则企业是货物
流通的最后环节，企业是作为一个最终消费者的角色，因此进项税额不得抵扣，进项税额转出
处理；而外购的用于企业外部，则意味着货物有了进入了下一个流通增值的环节，则处理上做
视同销售处理。

综上所述，改变用途后的货物增值税的会计处理只要从来源、用途及是否货物增值、流通
环节进行分析，理清货物的来龙去脉，那么是该做进项税额转出，还是视同销售计算销项税额
就一目了然。

【参考文献】
［１］中华人民共和国增值税暂行条例[Ｚ]．
［２］中华人民共和国增值税暂行条例实施细则[Ｚ]．注释：
①摘自《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》. ［责任编辑：薛俊歌］。