非上市公司合并报表审计参考方案

附件三：合并范围和合并过程具体审计计划（主要审计程序）索引号：A2-2

一、本年和上年的数据采集和核对

1、采集本年合并报表的汇总抵销总表、母子公司数据和抵销分录等资料。

2、确保上述资料同已有的审计报告和未审计报表一致。

3、上年度审计报告中所附的合并报表年末数、本年数与本年度合并报表的年初数、上年数核对，由于特殊原因造成上述两者不一致，应查阅有关资料予以审定；

4、上年度审计报告中所附的合并报表附注中列出的子公司名单与本年度合并报表底稿相核对，如有变化，应将增减子公司的名单列出清单，作为审计重点。

二、本年度上级公司权益法核算复核

对合并范围内有投资的上级公司的长期股权投资，复核其权益法核算是否正确。如果有错或未采用权益法核算，不论其投资比例多少都应将其个别报表调整为正确的权益法核算的数据。

三、本年度合并范围审定

利用审计后的上级公司（本方案将母公司及对下有投资的中间层子公司简称为上级公司）的个别报表、审计报告和审计底稿中长期股权投资的资料及审计计划中的集团结构图与合并报表草稿中合并范围相核对，审定合并范围中的子公司是否遗漏、错入；

四、本年度合并抵销分录审计

1、本年度资产负债表年末数、利润及利润分配表本年数合并抵销分录审计，主要有：

（1）检查本年末上级公司的长期股权投资与子公司净资产抵销分录是否正确；

（2）检查本年度上级公司的投资收益与子公司的净利润及利润分配抵销分录是否正确；

（3）检查表内单位年末往来余额和坏帐准备抵销是否正确；

（4）检查表内单位内部交易收入与成本费用、未实现损益和减值准备抵销是否正确；

（5）检查子公司已提取的盈余公积依据投资比例还原为合并范围内唯一的母公司补提数调整分录是否正确；

（6）检查合并抵销分录中因上年度各项引起的连续调整分录是否正确。重点检查上年度的合并抵销分录中同时涉及到资产负债表和利润及利润分配表两张报表部分；

（7）在多次合并报表形式下，检查被下级初步合并所隐含的子公司上述抵销事项是否遗漏抵销。

2、本年度现金流量表合并抵销分录审计，主要有：

（1）检查直接法部分的合并抵销分录是否正确，包括表内单位的货币资金收付全额抵销、子公司中涉及到上级公司和少数股东的投资、分红等差额抵销；

（2）检查间接法部分合并调整分录是否正确；

抵销和调整结果必须保证直接法部分最终净流量不变即仍然等于简单汇总数，间接法部分同前两张合并报表的口径保持一致。

3、如有特殊问题，应适当增加审计程序（参见第六部分）

五、合并底稿数据检查和运算复核

1、检查数据过录是否正确；

2、复核数据运算是否正确；

3、检查运算结果抄录到正式报表是否正确。

六、报表关系分析复核

1、三张合并报表的复核

（1）各表内关系复核，如小计合计、加减计算、上述现金流量表之内部与关系；

（2）三张合并报表的相关项目复核，主要有2组年初和年末未分配利润、年初年末未确认投资损失和利润表中本年未确认投资损失、上述合并现金流量表同另两张合并报表的关系。

2、合并报表与母公司个别报表分析性复核。

（1）下列情况引起合并报表和母公司报表的净利润不相等：

A．有些抵销调整同时涉及到资产负债表或利润及利润分配表两张报表

（包括下级合并报表同类内容，下同）,但不包括调整年初未分配利润；

B．子公司的净利润不能全部归投资者所有；

（2）下列情况引起合并报表和母公司报表的年末未分配利润不相等：

A．同上A，但包括调整年初未分配利润；

B．子公司盈余公积还原恢复。

（3）下列情况引起合并报表和母公司报表的净资产不相等：

A．同上A，也包括调整年初未分配利润；

B．期末未确认的投资损失和子公司外币报表折合差价。

（4）如果上述情况均不存在，合并的净资产、净利润、年末未分配利润一般与母公司报表数相等。

3．其他分析性复核。

4．分析性复核中发现的差异，应寻找原因并判断是否正确、是否能作出合理解释、是否需要调整合并底稿。

七、对合并报表附注进行审核

除了参照个别报表附注的一般内容之外，对合并报表附注的审核还应包括以下内容：

1、母公司有关信息披露；

2、合并范围中子公司的信息披露，如全称、注册地、业务性质、注册资本、上级公司的持股比例、主要经营范围；表决权比例与持股比例不一时，还应披露前者；表决权比例与持股比例均未超过50%而纳入合并范围的原因；

3、子公司或投资比例在50%以上的单位而未纳入合并范围的原因；

4、同上年相比合并范围变动的原因，增减子公司有关数据的披露；

5、母公司与子公司的报表决算日、会计政策不一致时，如存在较大差异，合并报表处理方法；

6、子公司向母公司转移资金的能力受到严重限制的情况；

7、合并抵销分录和简述，未确认投资损失的说明；

8、母公司和子公司的个别报表的审计报告意见类型，出具报告的事务所，出具报告日期和报告号等，以及金额较大的保留意见简述；

9、有关重要性原则运用的说明，如合并范围、合并抵销及个别报表审计报告中的意见及未经审计子公司数据等事项。

10．以合并数为对象的合并报表重要项目的说明。

八、对于其他会计师事务所出具的个别报表的审计报告、个别报表的审计报告中的意见、未经审计数据的考虑和追加程序

对于其他会计师事务所出具的个别报表的审计报告，按照“利用其他注册会计师工作”审计准则的要求实施相应的审计程序，以确认有关资料是否可被利用。如果无法利用，应当追加相应审计程序。对个别报表的审计报告中出现的保留等各种意见、对未进行审计子公司的数据、无法利用其他会计师事务所出具的个别报表的审计报告，从以下两个方面进行分析对合并报表的影响程度，同母公司或相关单位交换意见，决定是否需进行补充审计：

1、对合并报表中净利润、净资产和现金净流量的影响程度；

2、对合并报表中资产和负债、收入和费用及现金流入和流出的规模影响程度。

九、个别报表补充审计

如果认为有必要对个别报表进行补充审计，可按照个别报表审计程序进行。

十、特殊问题的审计

上述审计程序中未列事项需要进行的特殊审计。

十一、已调整和未调整的审计差异汇总

提请调整的审计差异如被被审计单位接受，应将调整内容编制“审计差异

调整分录汇总表”并调整最终对外报表。如未被被审计单位接受，应编制“审计差异未调整分录汇总表”，供决定审计报告类型和意见时参考。