新旧收入准则下建筑施工合同会计处理比较

I管理会计丨
新旧收入准则下建筑施工合同会计处理比较
□汤泰忠
江苏省广电有线信息网络股份有限公司
建筑施工企业是建筑业主要的物质生产部门，其创造的收入是国民收入的重要组 成部分，因此，如何科学合理确认收入具有 重要的意义。

而建筑施工合同具有造价高、规模大、期间长等特殊性，导致建筑施工企 业的收入确认、计量一直是会计实务中的难 点和焦点。

与旧收入准则相比，新收入准则 制定了统一的收入确认计量模型，解决了建 筑业与其他行业收入确认计量不一致等问题。

本文通过建筑施工企业实务案例，比较 新收入准则与旧收入准则，从而帮助建筑施 工企业更好地识别和应对新收入准则带来的 各项变化。

一、新旧收入准则主要变化
与旧收入准则相比，新收入准则在适用 范围、收入确认、处理流程以及列报披露等 方面的主要变化如下：
在适用范围方面，新收入准则适用于所 有与客户之间的合同，包括建造合同，而旧 收入准则并没有明确适用范围。

新旧收入准 则都不包括长期股权投资、租赁、保险等。

新收入准则新增不包括金融工具确认和计量、金融资产转移、套期会计、合并财务报 表、合营安排。

在收入确认方面，新收入准则不再区分 销售商品、提供劳务和建造合同等具体交易 形式，而是按照统一的收入确认模型确认收 入，并且就“在某一时段内”还是“某一时 点”确认收入提供指引，提高了会计信息的 可比性旧收入准则将收入划分为销售商品、提供劳务和让渡资产使用权等取得的收入，每一类型有不同的确认条件。

新收入准则按 控制权的转移确认收入，而旧收入准则按风 险报酬的转移确认收入。

在处理流程方面，新收入准则按五步法 模型进行收入确认和计量，而旧收入准则没 有具体规范。

此外，新收入准则对特定交易 进行了明确规范，旧收入准则对特定交易没 有规范，仅通过收入准则应用指南、企业会 计准则解释和企业会计准则讲解界定了部分 特殊交易的处理。

在列报披露方面，新收入准则比旧收入 准则要求更详细具体。

新收入准则下，企业 为取得合同和履行合同发生的成本（与合同 成本相关的资产），不属于《存货》《固定 资产》《无形资产》等其他会计准则规定但
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符合资本化条件的，应当确认为一项资产，并列报。

二、建筑施工合同会计处理主要变化
建筑施工合同会计处理除上述新旧收入准则列举的主要变化外还有下列变化：在会计科目方面，成本归集上由合同履 约成本科目取代工程施工科目；结算归集上 由合同结算科目取代工程结算科目。

其他可 能涉及的新科目还有合同资产、合同负债、合同履约成本减值准备等。

在进度确定方面，新收入准则中履约进 度通过产出法或投入法确定，产出法以实际 测量的完工进度、评估已实现的结果、已达 到的里程碑、时间进度、已完工或交付的产 品等确定履约进度，投入法以投入的材料数 量、花费的人工工时或机器工时、发生的成 本和时间进度等投入指标确定履约进度。

旧收入准则中合同完工进度通过实际测定的完 工进度、已经完成的合同工作量占合同预计 总工作量的比例、累计实际发生的合同成本 占合同预计总成本的比例来确定。

在减值计提方面，新收入准则减值计提金额=A-MIN{A,MAX |(B-C)，0丨}-D;旧收入准则减值计提金额=MAX{ (E-B)，0}-F。

其中，A=合同履约成本期末借方余额；B=企业因转让与该 资产相关的商品预期能够取的剩余对价；C=为转让该相关商品估计将要发生的成本；D=合同履约成本减值准备科目期末计提前 的贷方余额；E=为转让该相关商品估计将要发生的成本和已发生未结转的成本；F=存货跌价准备科目期末计提前的贷方余额。

三、新旧收入准则下的会计处理差异
某建筑施工企业与甲公司签订了一项总金额为580万元（不含增值税）的固 定造价合同，承建一座办公楼，履约进度 (旧收入准则称合同完工进度）按照实际 测定的完工进度确定。

工程已于20x7年2 月开工，预计20x9年8月完工。

最初预 汁建造办公楼工程总成本为550万元，到 20 x8年底，由于钢筋等材料价格上涨及其 他因素调整了预计总成本，预计工程总成 本已为600万元。

该建筑施工企业于20x9 年6月提前两个月完成了建筑施工合同，且工程质量优良，甲公司同意支付奖励款20万元（不含增值税）。

建造该办公楼的 其他有关资料如下页表1所示。

该建筑施工企业对本项建造合同的有关会计处理如下页表2所示（为简化起见，会计分录以汇总数反映。

除增值税外，其他 有关纳税业务的会计分录略，同时会计处理 满足新旧收入准则确认条件）。

在会计科目方面，新收入准则用“合 同履约成本”替换“工程施工一合同成本”，“合同结算”替换“工程结算”，“合同履约成本减值准备”替换“存货跌 价准备”。

在确认计量当年的收入和费用方面，旧收入准则下，借记“主营业务成本”，贷记 “主营业务收入”，借记或贷记“工程施工一 合同毛利”。

新准则下则引入“合同履约成 本”和“合同结算”科目。

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表1建筑施工企业建造办公楼相关资料（单位：万元)
项目20x7 年20x8 年20x9 年合同预计总收入（不含增值税）580.00580.00600.00累计实际发生成本154.00480.00595.00预计完成合同尚需发生成本396.00120.00-
合同预计总成本550.00600.00595.00
履约进度20%70%100%结算合同价款（不含增值税）174.00290.00136.00增值税（税率9%)15.6626.1012.24结算合同价款（含增值税）189.66316.10148.24实际收到价款185.66316.10152.24
表2新收入准则相关会计处理（单位：万元）
20X7年度20X9年度
(1)登记实际发生的合同成本(1)登记实际发生的合同成本
借：合同履约成本154借：合同履约成本115贷：原材料、应付薪酬、机械作业等154贷：原材料、应付薪酬、机械作业等115
(2)登记已结算的合同价款和收到货款(2)登记已结算的合同价款和收到货款
借：应收账款189.66借：应收账款148.24贷：合同结算174贷：合同结算136应交税费应交增值税15.66应交税费应交增值税12.24
借：银行存款185.66借：银行存款148.24贷：应收账款185.66贷：应收账款148.24
(3)确认计量当年的收入和费用(3)确认计量当年的合同收入和费用
20x7年的完工进度= 20%借：合同结算194
借：合同结算116贷：主营业务收入194贷：主营业务收入116借：主营业务成本175
借：主营业务成本110贷：合同履约成本175贷：合同履约成本110
(4)确认减值
合间履约成本期末借方余额=154-110=44 合同履约成本减值准备计提前贷方余额=〇合间履约成本不需要汁提减值准备。

(4)应将合同履约成本减值准备相关余额冲减主营业务成本 借：合同履约成本减值准备 6
贷：主营业务成本 6
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在减值确认方面，旧准则下，合同预计 总成本不超过合同预计总收入，不需要计提 减值。

新准则下，“合同结算”若是借方余 额，具有合同资产性质，按金融工具准则规 定计提。

在列报方面，20X7年度，旧准则下，“工 程施工-工程结算”账面价值-14(154+116- 110-174)万元，列报应付账款报表项目。

新 准则下，“合同履约成本”账面价值44万元，“合同结算”账面价值58万元（贷方余额）。

通过职业判断，分别列报存货和合同负债报 表项目。

20X9年度，合同完成。

旧准则下，需要将“工程施工”与“工程结算”科目余额对冲。

四、结语
新收入准则的实施，促进了建筑施工企 业进一步加强合同规范管理意识，提升企业 整体管理水平，提高建筑施工收入会计信息 的可比性和透明度。

同时也对会计核算提出 了更高的要求，建筑施工企业应该根据自身 情况，从财务、运营、税务、内控等方面做 好配套工作，把新收入准则的实施落到实处。

(本文编辑高雨萌）
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三、实施后效果
一是，现金保理业务，公司择优确定了中国邮政储蓄银行和兴业银行办理此类业 务，同时经过筛选确定5家供应商。

2019 年通过此方式办理21000万元货款支付业务，共计转移利息支出约537.86万元。

二是，以现金折扣方式支付货款，由于风险较小，没有金额及付款方式限制，较 为灵活，2019年共与20余户供应商开展此 项业务。

2019年共计办理现金折扣业务9 笔，支付货款40000多万元，转移利息支出 1373.84 万元。

通过上述方案的组织实施，2019年公 司共向上游客户转移利息费用1911.7万元，在盘活公司短期票据的同时，增加公司效益。

并且，提高了对上游供应商的付款时效，也 提高了公司资金使用效率，减少资金沉淀，改善了付款的及时性，有效维护了公司与上 游的供需关系，一定程度上树立了公司良好 的市场形象。

2020年，将加大与各家金融机构的沟通协商，扩大此类业务的操作规模，进一步盘活资金，增加经济效益。

(本文特约编辑康瑞霞®)
(本刊编辑李凌）
①康瑞霞，河北普阳钢铁公司财务部部长。

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