论我国境外所得税税收政策的选择

论我国境外所得税税收政策的选择
自20世纪90年代中期以来，中国企业的对外经济关系，已经不单单是原先的对外贸易、工程承包、劳务输出、代理销售、分销、国家许可、技术转让等方式，而开始纷纷到境外直接投资，从“产品输出”过渡到“资本输出”或“资本运作”。

随着愈来愈多的中国企业走向海外，联合国贸发会议预测，中国将成为全世界第五大对外直接投资来源地。

面对经济增加新形势带来的税源转变，我国的相关税收政策由于多种缘故，却显得相对滞后。

为此，较为系统地研究境外所得税收政策的相关问题，显得尤其必要。

一、资本流动税收政策种类：中性与非中性
资本流动分为资本输入与资本输出两种形式。

境外所得税收政策是针对资本输出的所得而制定的税收政策，它既受制于输出国政府对本国资本输出的政策偏向，也受到国际税收政策的阻碍。

这二者一起阻碍所形成的税收政策有中性与非中性之分。

资本流动中性分为资本输出中性与资本输入中性。

资本输出中性要求税法既不鼓舞也不阻碍资本的输出，使得在国内的投资者和在海外的投资者的相同税前所得适用相同的税率；资本输入中性那么要求位于同一国家内的本国投资者和外国投资者在相同税前所得情形下适用相同的税率，税收协定中的资本无不同要求，实质上确实是资本输
入中性的表现。

可是一国在对待资本输出中性与资本输入中性方面，在内容上存在着明显的矛盾。

一国假设强调资本输出中性，就可能偏离资本输入中性；反过来，一国假设强调资本输入中性，那么又可能偏离资本输出中性。

比如资本输出中性要求居住国对其居民的全世界所得进行征税，并对外国来源所得的外国税收实行抵免；而资本输入中性那么要求居住国对所有的外国来源所得实行免税。

因此，资本输出中性与资本输入中性在理论上有着天然的矛盾，无法解决。

因此，一个国家究竟应实行如何的税收政策才能既坚持资本输出中性又符合伙本输入中性，属于一个两难的问题。

这一理论间隙为一个国家选择符合其自身利益要求的税收政策提供了充分的理由。

因此资本跨国流动中的税收中性原那么事实上不可能取得严格执行。

在经济全世界化背景下，资本的社会属性已经不是人们关注的重点，而资本运动所带来的对本国社会经济的阻碍那么是各国政府必需关注的现实。

各国政府依照本国资本的存量，都可能别离采取鼓舞或限制资本输入、资本输出的税收政策。

一样而言，对资本流动税收政策的选择，第一，取决于该国资本的存量和本国经济对资本的容量。

在本国资本不充沛的时候，政府显然更多地考虑吸收外资，即实行有利于资本输入的税收政策。

第二，
那么是资本收益率的比较。

只有当资本的流动能带来更多的经济收益和社会福利时，才会在税收政策上加倍鼓舞大规模的跨国资本流动。

第三，经济活动范围的扩大，要求经济关系得以延伸，这既对资本流动的规模、速度等提出了要求，也对相关税收政策提出了挑战。

二、各国在资本流动中的税收政策实践：中性与非中性并存
综观各国的税收实践，资本输出中性往往不可能是首要标准，而资本输入中性更难以坚持。

对大多数进展中国家而言，吸收外资是超级重要的政策目标，因此，在资本输入时，采取税收优惠方法也就成为必然的选择。

关于资本流动没有特定的输入或输出目标的国家，如一些发达国家，那么有条件执行更趋向于中性的税收政策。

比如，美国作为拥有众多跨国公司的全世界最大的资本输出国，他的做法代表了发达国家的普遍做法，也对发达国家的税制乃至全世界的税制起着必然的导向作用。

通过研究美国对资本输出的税收政策能够发觉，美国对内资和外资大体上采取的是一样的税收政策，对外资没有税收优惠，实行资本输入中性，对海外投资，一样也不实行税收饶让制度，坚持资本输出中性。

作为税收中性可谓执行的最好的美国，在税收政策实践中确实表现了中性税收政策思想，但也还有着非中性的大量税收政策条款。

尽管由于资本输出中性和资本输入中性的本身存在着内在矛盾，
税收中性成为税收政策制定的大体目标也已经毫无疑问，如国际税收中幸免双重征税和避免避税与逃税这一重要目标，就表现了税收的中性原那么。

但各国的税收实践中更多的是偏离税收中性的做法。

基于本文的研究主题，下文要紧就其资本输出的相关政策进行讨论。

资本输出的重要后果之一是所得税的外流。

为了保护本国的税收利益，各国必需制定相应的税收政策，避免税收收入的外流。

由此，各国都希望本国的所得税税率处于一个较低的水平上。

可是，这就可能带来两种后果：一是致使国家间的所得税竞争。

其短时间后果是使资本流向低税国，可能降低资源配置效率；其长期效应那么是使各国的所得税水平太低，造成政府财力的不足或税制结构的扭曲。

尽管这些后果是能够预期的，也无法阻挡各国从自身利益动身做出所得税政策的选择。

20世纪80年代中期开始的世界性税制改革正是如此的一次实践。

在这次税制改革中，各国纷纷降低了本国的公司所得税税率和个人所得税税率，其缘故之一，确实是为了使本国对资本所得课税的税率低于或接近其他国家的税率，以便在资本所得税税基的争夺战中处于有利地位。

这种税收政策实施的后果是既没有直接限制资本输出，又保证了资本输出带来的利润回流，从而保障所得税税基，也毫无疑问地阻碍着资本流动。

从各国对资本输出采纳的税收政策看，其非中性清楚可见。

如为
了鼓舞本国资本的对外投资，许多国家的税收立法都给予必然程度的国内税收减免。

如荷兰，作为世界上闻名的境外投资中转站，许多公司在此注册，利用荷兰优惠的税收政策，再从荷兰往外投资，荷兰对境外投资的税收政策较具典型意义。

英国、德国、法国都有对境外投资的优惠政策。

为了解决国际双重征税的问题，很多投资来源国都采取了税收抵免、税收宽免或延期纳税的方法，还有一些国家实行了国际投资储蓄金制度，比如日本、法国、德国等国家就采取这一有利于对外投资者的制度。

一些典型国家的境外所得税收政策提供了以下几点启发：
一是跨国资本流动，带来了税收政策的新变更。

在进展中国家，对输入资本的争夺，是税收政策关注的重点；而对发达国家来讲，所得税税基的争夺更是税收政策调整的目标。

正是这种税收竞争机制，世界各国的公司所得税税率才纷纷下降，在一个较低的税率水平上实现大体趋同。

二是政府通常需要从自身的社会经济进展的要紧情形动身，来选择税收政策。

比如发达国家，一样而言，作为资本输出国，如何争夺所得税税基，是其税收政策关注的重点。

而进展中国家，在资本输出的初期，可能会更多地关注如何鼓舞资本输出。

因此，各国应该审时度势，认清本国的资本流动格局，制定出与资本流动现状相适应的税
收政策，这不仅具有重要的经济意义也具有不可轻忽的政治意义。

三是税收中性尽管是税收政策应有的目标，但在必然的社会经济条件下，税收政策的中性都只能是相对的，在具有相关条件（如较高的市场化程度）时，才能更好地实现。

因此，在税收政策制定中，既要尽可能减少税收政策对资源配置的阻碍，同时，也要考虑在市场作用有局限的时候，保证政府税收政策发挥应有的踊跃作用，片面强调税收政策的中性其结果将适得其反。

三、我国的对外经济关系战略与相关的税收政策
（一）我国的“走出去”战略及其意义
通过20连年的改革开放，我国吸收了大量外资，成为全世界要紧资本输入国之一。

在此进程中，我国经济也积聚了必然的实力，在1998年制定了“走出去”的进展战略，即鼓舞和支持有比较优势的企业进行对外投资和跨国经营，主动参与多种形式的国际经济技术合作与交流，优化资源配置，拓展国际市场，加速结构调整，培育跨国公司，增强国际竞争力，为经济进展开辟新的空间。

这一战略的要紧意义在于：一是有利于国民经济的可持续进展。

对解决石油、天然气和许多重要矿产资源、丛林资源、渔业资源等蕴藏量的不足，具有久远意义。

二是有利于开拓国际市场。

通过企业“走出去”，带动货物、技术和效
劳出口，提高国际市场占有率，在国际分工与合作中占有有利地位。

三是有利于我国在经济全世界化中实现自己的利益，分享经济全世界化的益处。

四是有利于企业的做大做强。

通过“走出去”，培育跨国公司，在国际竞争中提高企业的经营治理水平，为企业在全世界化中求生存、谋进展打造实力。

（二）我国对境外投资的税收政策
为了鼓舞我国的境外投资，我国在相关政策的选择上也注意了与这一进展战略的适应性，制定了一系列的税收优惠政策，签定了许多幸免国际双重征税的协定，在税收协定中也贯彻了税收饶让的原那么。

从我国现行所得税规定看，对居民境外所得已经形成了大体的税收政策框架体系。

这一体系包括以下要紧内容：（1）明确了对居民全世界所得的税收管辖权；（2）别离确信了企业和个人居民的范围和标准；（3）确立了划分所得来源地的机制和判定几类要紧所得来源地的标准；（4）遵循资本输出中性原那么，采纳抵免法排除国际重复征税；（5）鉴于目前我国大部份对外投资的主体为国有企业，针对国有企业财务会计核算的特点，对国有企业境外所得税收治理采取了一些简化方法和优惠政策；（6）与90余个国家或地域谈签了幸免国际双重征税的协议，参与形成了国际税收协定网络，该网络已经能够覆盖我国居民的对外投资。

有些税收协定还采纳税收饶让方法。

尽管对居民境外所得已经形成了上述税收政策框架体系，可是，我国目前对“走出去”的税收增进和税收爱惜政策过于零散，没有形成一个较为完整的体系。

即便有了一些制度规定，其操作性也不强，要紧表此刻以下方面：一是上述政策框架形成于我国改革开放初期，许多概念是出于增进资本输入目的设定的，不能适应实施“走出去”战略的需要；二是居民境外所得税收政策散见于个人所得税、企业所得税和外商投资企业和外国企业所得税三个税种中。

而这三个税种又别离立法，和谐和调整相关规定的难度比较大；三是由于我国长期实行严格的资本流动管制，对外投资规模不大，实际运用有关政策规定的体会不多，仅有原那么性的政策规定，难以设计出较完美的配套征管操作方法。

因此，对境外居民的所得税收政策，既要解决政策导向问题，还要注意政策内容与税收制度衔接设计问题。

寻觅解决这两方面问题的答案，需要立足中国国情，适当借鉴国际体会，走出一条既符合当前实际，又有利于中长期进展的新路子。

四、我国境外所得税收政策选择
分析世界各国的相关体会，结合我国的税收政策环境，我国当前的境外所得税收政策选择应该表现以下思路：
（一）坚持资本输出中性原那么
考虑到增强税制的公平性、避免资本外流和保障国家税收权益的需要，对居民境外所得，在整体上宜继续坚持资本输出中性的政策基调。

即对居民（专门是个人居民）的全世界所得实施税收管辖；采纳抵免法排除国际重复征税。

（二）当前税收政策目标的选择应该与政府的经济进展战略相适应
我国还处于资本输出的初期，采取鼓舞性税收政策既是各国的老例，也是我国的必然选择。

这些鼓舞性税收政策包括在现行资本输出中性政策规定的基础上各类加倍有利于减轻居民境外所得税收负担的方法。

如切实增强资本输出中性的国际税收原那么，有条件地引入间接抵免制度，进一步减少国际重复征税：对一些存在猛烈国际竞争的战略产业或产品采纳资本输入中性原那么，确保我国居民的国际竞争力不受本国税收的阻碍；为提高企业应付境外投资风险的能力，支持企业提取海外投资风险预备金等。

抵免法、免税法、扣除法是迄今为止各国境外所得税收政策的要紧类别。

在税制设计时，基于幸免国际双重征税的考虑，需要对抵免法、免税法、扣除法等手腕进行全面比较分析，选择符合我国当前宏
观政策偏向的方式。

这三种方式相较，抵免法对境外所得表现了比较“中性”的政策精神，对排除国际双重征税具有较好的作用。

免税法那么表现了对境外所得的政策鼓舞，反映了税收政策对本国资本输出的爱惜和鼓舞。

扣除法那么属于一种不完全的幸免国际双重征税的方式，其作用在于对境外所得充分实施国内的所得税制度，减少所得来源国税制对本国税收的阻碍。

从上述分析能够看出，搭配利用抵免法和免税法，并在国内法中适当引入间接抵免税制，与我国政府的经济进展战略相适应。

固然，在鼓舞“走出去”的同时，还有必要避免税收政策的过度松懈。

上述方式通常被运用于企业居民的境外所得税收政策，在对个人居民的境外所得税收政策中，一样要注意贯彻税收公平的原那么，保证对纳税人相同的收入征收相同的税收，不同的收入那么征收不同的税收。

（三）把有效行使居民税收管辖权作为税收政策的重要目标
从头查验和设计要紧出于行使来源地管辖需要而形成的国际税收大体理念。

来源地税收管辖和居民税收管辖本是国际税收的两个轮子，二者之间彼此依存、彼此增进。

如所得来源地确信规那么除直接用于非居民的纳税义务外，还会用于居民确信其境外所得，并计算外国税收抵免限额；居民概念的宽窄不仅直接阻碍居民税收管辖的范围，而
且因有些所得的来源地与纳税人身份相关而阻碍来源地税收管辖的行使。

但由于世界科技进步和商务运作方式的转变，传统的来源地税收管辖面临愈来愈大的挑战，国际税收利益分派格局不断向居民税收管辖倾斜。

面对这种形势，各国在税收政策中加倍重视居民的税收管辖权，普遍增强了居民税收管辖的相关制度建设。

为此，从保护我国税收合法权益动身，幸免我国税收管辖权的旁落，需要改变只偏重于来源地管辖的政策思路。

（四）充分关注国际税收政策的调整走向，加大反偷、逃、避税的政策力度，更好地保护我国的税收权益
幸免国际重复征税和避免国际偷、逃、避税是国际税收的两大主题。

从追求税收公平的目标动身，幸免国际重复征税的问题在过去已受到足够的重视，可是，在新形势下不断显现的花腔翻新的国际偷、逃、避税行为还需要增强防范。

为争夺有限的国际资本和进展机遇，世界各国均采取了程度和形式不同的税收优惠，其中不乏有害的税收实践。

这种国家间的税收竞争和不同，在推动国际资本流动的同时，也诱发了全世界范围内的国际偷、逃、避税活动。

这引发了各国政府和国际社会愈来愈多的关注。

一些国家纷纷采取了应付方法；国际社会也增强了国际和谐。

随着我国对跨境资本流动不断放松管制，以偷、逃、避税为目的的资本外流
也在我国呈蔓延之势，为防范于未然，有必要引入国际上行之有效的反避税方法（如受控外国公司税制），增强我国税收政策抵御别国有害税收实践的能力。

（五）税收政策目标设计应当简练、明确，同时做到政策的连贯性和系统性
税收政策目标的简练与明确有利于境外所得税制设计的简化，结合我国现有的征管能力与境外所得征管上的复杂性，简化的税制可能是更有利于税收征管效率的提高。

税收政策应当维持必要的连贯性，尽可能幸免无谓、无效的调整，从而为税收制度的连贯性提供条件，这将有利于征纳两边对税制的明白得和执行，减少征管本钱和遵从本钱。

另外，一个有效的税收政策必需具有一个完整的体系，发挥整体作用，幸免税收政策内容的矛盾，以致造成操作上的困难。