会计信息化系统中在产品成本计算

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*注1：副本扩展元素是指在通用分类标准中没有记载，但在某些特定行业的财务报告中必须披露的财务科目，同一行业的不同企业根据自身财务报告必须扩展的元素。

(出自《XBRL 通用分类标准修订建议的研究设想》)
*注2：废弃元素是指被不断修改的会计准则废止的元素。

(出自《XBRL通用分类标准修订建议的研究设想》)
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参考文献：
1.《关于继续做好企业会计准则通用分类标准实施工作的通知》财会[2012]10号发布时间：二〇一二年五月七日
2.《XBRL通用分类标准修订建议的研究设想》胡仁昱教
2. 会计信息化系统中的在产品成本计算
会计信息化系统中的在产品成本计算
作者：袁金城
作者单位：北京泽佳科益科技有限公司，邮政编码：100102
摘要：
在产品成本的计算是产品成本核算流程中的一个重要环节，国内会计实务工作者习用的计算方法基于实际成本核算，强调在产品的实际数量结构，这种数量结构在实际生产环境中难于精确计量，在会计信息化系统中实现困难。

相反，国际知名ERP系统所使用的计算方法基于标准成本核算，仅对完工产品或在产品部分地使用了目标数量结构，这种方法使用简便，容易实现，而且充分满足了发达国家企业的管理需求。

本文将对这两类计算方法作一些简单介绍，以期给国内会计信息化系统开发、设计人员提供一些有价值的参考信息。

Abstract
Calculating the cost of the Work in Process is an important step in the process of product costing. The calculation methods normally used by local accountants are based on the actual costing and focus on the actual quantity structure of the WIP, which is rather hard to measure precisely in practice and to be implemented within accounting information system. Contrarily, the calculation methods used in an international well-known ERP system is based on the standard costing and using only the target quantity structure partially either for finished goods or for the WIP. It is simpler in use, easier to implement, and match the management needs adequately for enterprises in developed countries. These two kinds of methods will be described briefly in this article. The expectation is to provide some valuable reference information to local accounting information system designers. 关键词：
会计信息化系统，成本对象控制，在产品。

Key Words
Accounting Information System，Cost Object Controlling，Work in Process。

概述
产品成本计算是制造企业在会计月结事务中必须处理的任务之一，各种类型的制造企业在会计期末都会存在一些没有完工的“在产品”，英文名词为Work in Process，缩写为WIP。

在一个会计期间投入的生产总成本中，如何区分出尚未完工的在产品成本，是产品成本计算中的一个重要环节。

国内会计实务工作者对于“在产品”概念的理解和计算处理方法，与国外知名ERP系统中的概念和处理方法存在一些差别。

国内强调实际成本核算，着重于在产品实际数量上的收发结存核算，采用完工产品与在产品之间基于数量的成本分配方法，需要使用期初和期末在产品成本的数量结构和价值数据。

国外ERP系统强调标准成本核算，一般着重于在产品成本的价值处理，仅对完工产品或在产品部分地使用目标数量结构，而且主要关注本期的在产品成本；只在特定情况期末在产品应该为0时，才对期末在产品进行必要的会计处理；并且强调“在产品”在不同制造模式中具有不同的涵义，而非单纯指期末在车间现场尚未完工的产品。

本文将对这两类计算方法作一些简单介绍，以期给国内会计信息化系统开发、设计人员提供一些有价值的参考信息。

一、国内会计实务对在产品的处理
国内会计实务工作者强调采用实际成本核算，使用下列公式处理期末在产品成本和本期完工产品成本[1]：
期初在产品成本+本期发生生产费用＝本期完工产品成本+期末在产品成本
公式左边两项是已知数，右边两项的分配有两种处理方法：一是按照一定的比例分配；二是先确定期末在产品成本。

无论采用哪一种方法，都必须取得在产品数量的核算资料，亦即使用基于数量的成本分配方法[1]。

(一)在产品收发结存的核算
在产品结存的数量，同其他材料物资结存的数量一样，应同时具备账面核算资料和实际盘点资料。

企业一方面要做好在产品收发结存的日常核算工作，另一方面要做好在产品的清查工作。

既可以从账面上随时掌握在产品的动态，又可以清查在产品的实际数量[1]。

一句话，就是要求企业建立“在产品台账”，这在会计信息化系统中是不太现实的。

这里论述的“在产品”，并不是可以进行库存管理的半成品，而是处于生产车间、生产线、或离散机台上的正在加工的那部分物料，它们已经不能再被视作原来的物料，在信息化系统中没有单独的物料编码，不可能进行库存管理。

因此，会计信息化系统的设计，不能简单照搬手工会计作业的方式，对于在产品的成本计算必须另辟蹊径。

(二)完工产品与在产品的成本分配方法
国内会计实务工作者处理完工产品与在产品的成本分配是基于数量的，要求企业根据在产品数量的多少、各个期间在产品数量变化的大小、各项费用比重的大小、以及定额管理基础的好坏等具体条件，选择合理而简便的分配方法。

常用的方法有以下6种[1]：
1.不计算在产品（即在产品成本记为0）
这种方法适用于期末在产品数量很小的情况，当在产品成本的计算对完工产品成本影响不大的情况下，为了简化核算工作，可以不计算在产品成本，即在产品成本记为0。

本期发生的产品生产费用就是完工产品的成本[1]。

2.在产品成本按年初数固定计算
这种方法适用于期末在产品数量很小，或者在产品数量虽大但各个期间之间在产品数量变动不大，期初、期末在产品成本的差额对完工产品成本影响不大的情况。

采用这种方法，某种产品本期发生的生产费用就是本期完工产品的成本。

年末，根据实地盘点的在产品数量，重新调整计算在产品成本，以免与实际出入过大，影响成本计算的正确性[1]。

3.在产品成本按其耗用的原材料费用计算
在产品成本只考虑所耗用原材料的费用，其他费用完全由完工产品成本负担。

这种方法适合于原材料费用在整个产品成本中所占比重较大、而且原材料是在生产开始时一次全部投入的情况[1]。

4.约当产量法
所谓约当产量，是指在产品按其完工程度折合成完工产品的产量。

然后再和完工产品产量放在一起按比例分配全部生产费用。

其计算公式为[1]：
在产品约当数量＝在产品数量×完工程度
单位成本＝（期初WIP成本 + 本期发生生产费用）／（产成品产量 + 期末WIP约当产量）产成品成本＝单位成本×产成品产量
期末在产品成本＝单位成本×期末在产品约当产量
约当产量法为国内的会计信息化系统（ERP系统）广为采用。

但是，这种方法的难点在于在产品完工程度的确定比较复杂，一般是根据期末在产品的数量，用技术测定或其他方法，计算在产品的完工程度。

因为存在于各工序内部的在产品加工程度不同，有的正在加工之中，有的已加工完毕，有的还尚未加工。

所以为了简化核算，在计算各工序内在产品完工程度时，按平均完工率50﹪计算[1]。

5.在产品成本按定额成本计算
这种方法是事先经过调查研究、技术测定、或按定额资料，对各个加工阶段上的在产品，直接确定一个定额单位成本，期末根据在产品数量，分别乘以各项定额单位成本，即可计算出期末在产品的定额成本。

引用下面的公式就可计算产成品的单位成本[1]：
期末在产品成本＝期末在产品数量×在产品定额单位成本
产成品总成本＝期初在产品成本 + 本期发生生产费用－期末在产品成本
产成品单位成本＝产成品总成本／产成品产量
6.按定额比例分配
对完工产品和在产品都制定了比较准确的消耗定额，本期发生的生产费用可以在完工产品和期末在产品之间采用定额消耗量作比例分配，计算公式如下[1]：材料费用分配率＝（期初在产品实际材料成本 + 本期投入的材料实际成本）／（完工产品定
额材料成本 + 期末在产品定额材料成本）
完工产品应分配的材料成本＝完工产品定额材料成本×材料费用分配率
期末在产品应分配的材料成本＝期末在产品定额材料成本×材料费用分配率
制造费用分配率＝（期初在产品实际工费 + 本期投入的实际工费）／（完工产品定额工时 + 期
末在产品定额工时）
完工产品应分配的工费＝完工产品定额工时×制造费用分配率
期末在产品应分配的工费＝期末在产品定额工时×制造费用分配率
(三)在产品成本的会计信息展现
按照国内会计准则，不设置在产品科目，“基本生产-基本生产成本”科目的期末余额，就是基本生产车间期末在产品的成本。

二、SAP ERP系统对在产品的处理
SAP ERP系统主要采用标准成本核算，对于在产品的处理完全避开了在产品的数量概念，对在产品不进行任何收发结存的核算。

在某些处理方法中尽管也部分地应用了在产品的数量结构，但只是一种理论上的定额结构（目标数量结构），不是真正的在产品实际组成数量结构，从而极大简化了在产品成本的处理过程，满足了ERP系统产品成本核算的基本要求。

当然，SAP ERP系统不能提供在产品成本真正实际的组成结构，不能满足国内某些用户对在产品进行所谓“成本还原”的需求。

不过，这种需求的重要性和必要性也值得商榷。

SAP ERP系统为了满足东亚国家和地区以及个别南美国家实际成本核算的需求，提供了“物料明细账”模块，它在使用标准价格控制日常成本核算的基础上，采用物料的月加权移动平均价核算期末存货[2]。

但对在产品计算的成本仍然不是实际成本。

SAP ERP系统对于在产品的处理，按照不同的生产模式和使用不同的成本对象而采用不同的计算方法。

(一)SAP ERP系统使用的成本核算对象
由于制造企业的生产规模和生产模式多种多样，需要针对不同的核算对象控制产品生产成本。

SAP ERP系统主要采用如下四种称作成本对象（Cost Object）的核算对象：
1.产品成本收集器（Product Cost Collector）
适用于按库存生产MTS（Make-to-Stock）的产品，而且采用大批大量、流水线作业、重复制造的生产模式，成本核算针对产品本身（类似国内采用的“品种法”），
一般按生产线、采用基于生产版本的产品成本收集器作为核算的成本对象，生产成
本按会计期间结算。

2.生产订单（Production Order）
适用于按库存生产MTS（Make-to-Stock）的产品，而且采用批量生产、离散制造的生产模式，成本核算针对产品批（类同国内采用的“分批法”），采用生产订单
作为核算的成本对象，生产成本按订单（批）结算。

3.销售订单（Sales Order）
适用于按客户订单需求生产MTO（Make-to-Order）的产品，一般采用单件小批、产品结构可配置的生产模式，产品的成本核算和库存管理都针对销售订单，采
生产订单成本演变示例
ｌ期目订４状杏ｌ投入成本（借）产ｍ成本（贷）ｌ成本差额ｌＩｆｉｐ（更改）Ｉｆｉｐ（余额）ｌ
用销售订单行项目作为核算的成本对象，并按会计期间进行成本结算。

4.WBS元素（WBS Element）
适用于按客户需求专门设计制造ETO（Engineering-to-Order）的产品，产品设计、生产制造周期较长，使用项目（Project System）管理，产品成本核算和库存管理都针对项目，采用WBS元素作为核算的成本对象，并按会计期间进行成本结算。

(二)SAP ERP系统处理在产品成本的方法
SAP ERP系统的产品成本核算基于标准成本法，对于在产品的处理不追求真正的实际组成数量结构，只着重从当期成本的投入、产出中分离出在产品成本的价值数据，计算方法简单，信息化系统设计容易实现，计算结果的精确程度足以满足国际上众多领先企业的管理要求。

在实际的系统实施中可以采用如下几种方法：
1.假退库法
假退库法在人工会计作业环境中广为使用，期末将生产线上的未完工产品按投入物料拆解退库，从而使在产品成本变成0。

不过这只是会计业务上的处理，不改变任何实际物流状态。

这种处理的结果将会导致消耗在未完工产品上的制造费用摊入完工入库的产品成本，而且需要在后继期间“冲回”假退库的事务处理。

假退库法在ERP系统中也可以采用，它适用于按照库存需求计划生产（MTS）的模式，可用于成本对象为产品成本收集器、或生产订单的场合。

2.实际成本法（Method using Actual Cost）
适用于成本对象为生产订单的场合。

为了简化在产品成本的计算，采用如下的生产订单状态作为判定在产品是否存在的准则：
①生产订单处于“发布（REL）”、或“部分完工（PDLV）”状态
期末余留在成本对象上的成本余额，全部视作在产品成本，即当期的成本差异全部由在产品成本承担，当期完工入库产品采用标准成本入库，不承担任
何成本差异。

②生产订单处于“完全完工（DLV）”、或“技术完成（TECO）”状态
确认整个生产订单累计的在产品成本为0，需要对订单累计的投入、产出成本进行结算，余留在成本对象上的累计成本余额，全部视作完工入库产品应
该完全承担的成本差异。

原来结转到“在产品科目”的余额全部自动冲销。

③采用实际成本法处理在产品成本的案例
表1，生产订单中的成本演变过程和在产品成本的确定
表中订单状态：REL–订单发布，
PDLV–完工产品部分入库
DLV–完工产品全部入库
期目ⅥＩＰ
ⅥＩＰ结转
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ｌ＿。

１。

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期目≠Ｓ威本差异订单威本转ｄ
、，—ｉｉ丁————Ｔｉｉ＿ｌｌ TECO – 订单技术完成（虽未完全完工，但不再继续处理）
图1，生产订单在产品成本的演变和完工产品成本差异的结算 对于期间03，订单成本的期末结算将产生如下会计凭证：
借记 产品成本差异科目 7,500.00 （产品，订单）
贷记 订单成本转出科目 7,500.00 (产品，订单)
借记 WIP 结转科目 17,000.00 （产品，订单）
贷记 WIP 科目 17,000.00 (产品，订单)
3. 目标成本法（Method using Target Cost ） 适用于成本对象为产品成本收集器的场合。

由于在重复制造环境下成本对象不存在“完全完工”、或“技术完成”的状态，不能采用实际成本法计算在产品成本。

相反，需要考虑期末余留在成本对象上的成本余额，既包含在产品成本，也包含当期完工入库产品的成本差异。

为了将成本余额合理分拆成在产品成本、和完工产品成本差异两个部分，采用目标成本法计算在产品成本是现实可行的解决方法。

ERP 系统可以选择产品的标准成本作为基础，也可以选择产品成本收集器的当期计划成本作为基础，计算生产线上未完工部分的目标成本，将其结果作为在产品
成本。

在ERP 系统中，可以将产品工艺路线上的重要工序设置为“报告点”。

需要在
此指出，ERP 系统中每道工序完工的确认量，就是针对产品通过该工序的当量数量。

因此，“报告点”完工确认的数量与产品完工入库的数量之差，就代表在产品在该
道“报告点”上具有的料、工、费等投入的当量数量，根据这个数量，采用计算目
标成本的基础数据（单位产品的分步标准成本）就可计算在产品成本。

将成本收集
器上的成本余额扣减掉在产品成本，就是当期完工入库产品的成本差异。

采用目标成本法处理在产品成本的案例如下所示：
表2，单位产品的标准成本（按工序拆分）
表3，按单位产品的目标成本（见表2）计算在产品成本
产品成本收集器的期末成本结算将产生如下会计凭证：
借记产品成本差异科目6,400.00 （产品，成本收集器）
贷记订单成本转出科目6,400.00 (产品，成本收集器)
借记WIP科目29,100.00 （产品，成本收集器）
贷记WIP结转科目29,100.00 (产品，成本收集器)
应该指出，目标成本法中在产品的数量结构，是计算产品目标成本的定额数量结构，并不是完工产品的实际数量结构，因此，这种计算方法类同于国内会计实务工作者采用的“在产品成本按定额成本计算”，不能等同于习用的“约当产量法”。

4.结果分析法（Results Analysis）
在MTO和ETO的生产模式中，产品制造周期通常长达数个会计期间、甚至数年，涉及的物料和作业活动的投入量也比较大。

为了减少周转资金的积压，制造企业往往要求客户按照产品设计、和生产的进度分期付款，即企业分期开票确认销售收入和销售成本。

按照会计制度的要求，损益表上销售收入和销售成本必须遵照一定的计算准则实现匹配。

因此，作为成本对象的销售订单行项目、或WBS元素，不仅归集产品的生产成本，而且归集产品的销售收入、以及特定的销售费用，WIP 的计算因而也必须和收入-成本的匹配同时考虑，这就是所谓“结果分析”。

取决于不同国家、地区的会计法规要求，“结果分析”需要解决未实现的利润是否需要资本化？对于未实现的成本和即将出现的损失是否需要建立预留？资本化的在产品成本和收入将在什么阶段冲销？等问题。

“结果分析”通常采用完工进度率POC（Percentage-of-Completion），来计算应该予以确认的销售收入、和销售成本。

完工进度率的确定主要有下列三种形式[3]：
●基于收入的POC
完工进度率POC ＝已开票实现的销售收入R(a) ／计划的销售收入R(p)
●基于成本的POC
完工进度率POC ＝已经发生的成本C(a) ／计划的销售成本C(p)
●基于数量的POC
完工进度率POC ＝已经完工交货的产品数量Q(a) ／计划销售交货的产品数量Q(p)
结果分析法主要处理下列六种数据[3]：
✧R(c) 应该确认的销售收入
✧C(c) 应该确认的销售成本
✧C(z) ＝C(a) —C(c) 需要资本化的成本（WIP）
✧C(r) ＝C(c) —C(a) 未实现的成本预留（负WIP）
✧R(z) ＝R(c) —R(a) 超出实际开票、需要资本化的收入（WIP）
✧R(r) ＝R(a) —R(c) 未被确认的超额收入（负WIP）
通用的结果分析方法多达十几种，由于篇幅限制，本文只简略介绍其中的四种。

①基于收入有利润实现的方法
国内用户大多使用这种方法，完工进度率按照已经开票实现的销售收入计算，即
POC ＝已开票实现的销售收入R(a) ／计划的销售收入R(p)
当成本对象处于“发布（REL）”状态，
应该确认的销售收入R(c) ＝计划销售收入R(p) ×POC ＝已开票的销售收入R(a)
应该确认的销售成本C(c) ＝计划销售成本C(p) ×POC
如果C(a) > C(c)，则C(z) ＝C(a) —C(c) 需要资本化为WIP；反之，如果C(a) < C(c)，则C(r) ＝C(c) —C(a) 需要确认为销售成本的预留（即负WIP）。

当成本对象处于“最终开票（FNBL）”状态、或人工设置为“技术完成（TECO）”
状态，不管计算的POC是什么数值，系统均认为POC达到100﹪，这时已经结
转的WIP余额应该完全冲销，即WIP余额为0，
应该确认的销售总收入∑R(c) ＝已开票实现的销售总收入∑R(a)
应该确认的销售总成本∑C(c) ＝实际已经发生的总成本∑C(a)
基于收入有利润实现的方法处理在产品成本的示例如下：
表4，销售订单行项目中的成本演变过程和在产品成本的确定（基于收入的POC）
②基于成本的完成率方法
这是英、美等国的企业通常采用的方法，完工进度率按照已经发生的成本计算，即
完工进度率POC ＝已经发生的成本C(a) ／计划的销售成本C(p)
当成本对象处于“发布（REL）”状态，
应该确认的销售收入R(c) ＝计划的销售收入R(p) ×POC
应该确认的销售成本C(c) ＝计划的销售成本C(p) ×POC ＝已经发生的成本C(a)
如果R(c) > R(a)，则R(z) ＝R(c) —R(a) 应该予以资本化为WIP；反之，如
果R(c) < R(a)，则R(r) ＝R(a) —R(c) 应该处理成为“未被确认的超额收入”（即负WIP）。

当成本对象处于“最终开票（FNBL）”状态、或人工设置为“技术完成（TECO）”
状态，不管计算的POC是什么数值，系统均认为POC达到100﹪，这时已经结转的WIP余额应该完全冲销，即WIP余额为0。

应该确认的销售总收入∑R(c) ＝已开票实现的销售总收入∑R(a)
应该确认的销售总成本∑C(c) ＝实际已经发生的总成本∑C(a)
基于成本的完成率方法处理在产品成本的示例如下：
表5，销售订单行项目中的成本演变过程和在产品成本的确定（基于成本的POC）
③基于数量的完成率方法
这也是英、美等国的企业通常采用的方法，完工进度率按照已经完工交货的数量计算，即
完工进度率POC ＝已经完工交货的产品数量Q(a) ／计划销售交货的产品数量Q(p)
当成本对象处于“发布（REL）”状态，
应该确认的销售收入R(c) ＝计划的销售收入R(p) ×POC
应该确认的销售成本C(c) ＝计划的销售成本C(p) ×POC
如果C(a) > C(c)，则C(z) ＝C(a) —C(c) 需要资本化为WIP；反之，如果C(a) < C(c)，则C(r) ＝C(c) —C(a) 需要确认为销售成本的预留（即负WIP）。

如果R(c) > R(a)，则R(z) ＝R(c) —R(a) 应该予以资本化为WIP；反之，如果R(c) < R(a)，则R(r) ＝R(a) —R(c) 应该处理成为“未被确认的超额收入”（即负WIP）。

当成本对象处于“最终开票（FNBL）”状态、或人工设置为“技术完成（TECO）”
状态，不管计算的POC是什么数值，系统均认为POC达到100﹪，这时已经结转的WIP余额应该完全冲销，即WIP余额为0。

应该确认的销售总收入∑R(c) ＝已开票实现的销售总收入∑R(a)
应该确认的销售总成本∑C(c) ＝实际已经发生的总成本∑C(a)
基于数量的完成率方法处理在产品成本的示例如下：
表6，销售订单行项目中的成本演变过程和在产品成本的确定（基于数量的POC）
④没有计划成本、也没有分期开票的WIP确定方法
这种方法比较简单，不使用完工进度率POC，也不需要计算计划成本，只按照销售收入的实现与否来确定WIP。

当没有任何销售收入实现时（没有开出任何
发票），实际发生的成本都被确认为WIP；一旦有发票开出，实现了一定的销售
收入，就认为POC达到100﹪，由此确认WIP为0，实际发生的成本都是销售成
本。

使用这种方法确定WIP，与生产订单作为成本对象的情况有点类似，其唯一限制条件就是不能用于分期开票的场合。

如果产品制造完全完工交货后才开出发
票，销售收入和销售成本肯定是匹配的。

(三)SAP ERP系统在产品的会计信息处理
SAP ERP系统处理在产品成本具有如下特点：
1.计算在产品成本一般只考虑本期的投入费用和转出费用，不需要考虑期初的在产
品成本，也不计算期末在产品成本余额。

只在特定情况期末在产品应该为0时，
才对已经结转的在产品成本余额进行必要的会计处理，即将那个成本对象原来结
转到“在产品科目”的在产品成本余额全部自动冲销。

2.需要设置“在产品科目”（资产负债类科目）和“在产品结转科目”（损益类科目）。

3.在对成本对象进行成本差异结算时，同时实现在产品成本的结转记账。

三、结论
对期末在产品成本的评估，无论采用哪一种方法，都不可能得到“绝对精确”的结果。

国内会计实务工作者偏爱于实际成本的计算，要求将当期发生的生产成本，在完工产品与在产品之间基于数量进行分配。

在实际生产环境中，在产品的数量计量以及完工程度的衡量有时非常困难，特别是在结构复杂的产品装配作业中。

会计信息化系统设计不可能给在产品赋予“主数据”管理，因而也没有可能对在产品建立台账、实现收发结存的核算和管理。

因此，会计信息化系统的设计，不能简单照搬手工会计作业的方式，对于在产品的成本计算必须另辟蹊径。

在MTS生产模式中，国外先进ERP系统处理在产品与完工产品之间的成本分配，摒弃了在数量基础上进行分摊的理念，采用了简单、近似的计算方法（实际成本法和目标成本法），值得国内会计信息化系统开发设计人员借鉴。

应该指出，无论采用实际成本法、还是采用目标成本法，在产品成本的数量结构和完工产品成本的数量结构都不相同。

使用实际成本法，完工产品成本的数量结构等同于评估产品标准成本的数量结构，即目标成本数量结构，所有的价差、量差、资源使用差等完全由在产品成本承担；反之，使用目标成本法，在产品成本是根据产品标准成本的数量结构、和工序完工数量计算得到的，所有的价差、量差、资源使用差等完全由完工产品成本承担。

因此，国外先进的ERP系统既不支持国内广为使用的“约当产量法”，也不能满足对在产品成本的“还原”需求，国内会计信息化系统开发设计人员对此需要加以关注。

最后，在MTO生产模式中，在产品成本的计算需要通过不同的“结果分析”方法实现，需要考虑未实现的利润是否需要资本化？对于未实现的成本和即将出现的损失是否需要建立预留？资本化的在产品成本和收入将在什么阶段冲销？这些内容也值得国内会计。