浅谈资产减值准备的审计问题

浅谈资产减值准备的审计问题
【摘要】本文从2006年颁布实施的新企业会计准则（本文简称“新准则”）关于资产减值准备的规定以及在实际应用过程中存在的一些问题出发，从审计的角度探讨审计人员如何真实公允地执行审计、实现审计的目标，并提出相应的建议。

【关键词】资产减值准备审计真实公允
一、引言
新准则中《企业会计准则第8号——资产减值》规定：“企业应当定期或者至少每年年度终了，对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。

”其中，在第十七条规定：“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

”此新准则的应用在一定程度上限制了企业通过资产减值进行盈余管理，但同时也存在着一些问题，并没有从根本上解决企业操纵利润的问题。

审计人员在对企业进行审计时，如何真实公允地执行审计、从而实现审计的目标，值得进一步探讨。

二、资产减值准则的实际应用过程中存在的问题及分析
新资产减值准则较以往的相关准则有了新的调整或增加了许多规定，如在资产减值测试的频率、明确资产可收回金额的估计方法、引入资产组的概念、规定总部资产和商誉的减值处理、禁止资产减值损失转回等方面，给予企业在实务操作的过程中更明确和严格的指南与规范。

但是，在实际应用资产减值准则时，仍然存在以下几个方面的问题：
1.新准则并没有明确资产减值的具体确认标准，存在较大的可操纵空间。

新准则中规定：“资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。

”其中，“可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

”
在确定可收回金额以及减值金额时，对公允价值、现值、处置费用等的估计有较大的人为操纵空间。

虽然准则就如何确定资产的公允价值及预计处置费用、如何预计现金流量和折现率等提供了操作指南，但是，由于我国市场经济尚未健全和规范，相关法律法规不完善，没有形成活跃的资产交换的二级市场，市场价格评估随意性大等因素的影响，企业在估计公允价值时具有不稳定性、操纵性和任意性，仍给企业管理者进行盈余管理留下较大的操纵空间。

同样，企业在确定
当前市场货币时间价值和资产特定的风险上，亦带有很大的主观性。

2. 关于“资产组”的确定问题，新准则缺乏明确的划分标准、缺乏精确的职业判断依据等。

针对实务中有些单项资产的可收回金额难以确定的问题，新准则引入“资产组”的概念，在一定程度上解决先前的问题，但同时，由于企业在划分资产组时，如采用不同的划分方式将直接影响到是否需要计提减值准备以及计提多少，在某种程度上亦容易导致企业操纵利润。

3. 对于禁止“转回”的问题，虽然在一定程度上抑制了企业进行盈余管理的行为，但同时也出现一些问题：例如企业的资产负债表不能如实、完整地反映企业的资产状况，企业通过处置已经计提减值的非流动资产亦能在当前实现巨额收益，从而实现企业盈余管理的目的。

4.资产减值准备的披露存在的问题。

虽然新准则要求企业披露资产减值的分类、影响和原因，有助于信息使用者了解关于资产减值的情况，但是资产减值的披露内容缺乏相关部门和专业人员对各项资产减值情况的分析和判断过程、计算可收回金额的标准，信息使用者难以知晓企业是否利用资产减值准备进行盈余管理。

从这个角度看，审计人员有必要进行合理公允地核查。

三、从审计的角度分析如何有效地规避上述问题
资产减值准备的计量给企业提供了操纵利润的空间，因而对资产减值准备的审计也是审计过程中备受关注的内容。

本部分将从资产减值准备的审计目标和审计过程两个方面进行阐述，其内容分布的结构如下图所示：
1. 资产减值准备的审计目标
总地来说，审计的最终目标是对被审计单位财务报表的合规性和公允性发表
审计意见。

而实现审计的总体目标，需要建立在具体审计行为的实施和根据特定项目细化的具体审计目标的实现基础上。

被审计单位会计信息中的资产减值准备的审计细化目标，具体而言，包括以下几个方面：
（1）确定资产减值准备的计提方法、计提比例或额度是否符合合规性和合理性；
（2）确定资产减值准备发生和转销的记录是否完整，依据是否充分；
（3）资产减值准备的期末余额是否正确；
（4）对资产减值准备的披露是否恰当。

在充分利用被审计单位提供的财务信息及非财务信息的基础上，审计人员应当保持谨慎、怀疑的职业态度，从上述几个具体目标出发，作出恰当的职业判断，提出正确的处理建议或发表恰当的审计意见。

2、资产减值准备的审计过程
2.1 审计准备阶段
在对企业的资产减值准备的审计准备阶段，审计人员应当在掌握企业基本信息的基础上，初步确定企业是否存在利用资产减值准备调整利润的情形及其动机何在。

在判断企业是否存在利用资产减值进行盈余管理时，审计人员可以从以下几个角度进行思考：①企业近年来的资产减值准备计提比例是否有变化以及变化幅度如何；②企业计提资产减值准备的频率是否发生明显的变化；③企业近年的利润率是否出现异常，以及该异常情况是否与资产减值准备的计量相关；④其他与企业所在行业的特定情况的考虑。

企业尤其是上市公司利用资产减值准备进行盈余管理的需求，主要在于某些与企业利润直接相关的利益驱动，比如降低税收、促成上市、止亏“保壳”、实现融资、管理层薪酬保障等等。

当企业利润出现异常情况时，为了避免亏损、或实现盈余平滑、业绩表现平稳等，企业管理层则出现利用资产减值准备进行盈余管理的强烈动机。

除了这些来自企业管理层的主观动机外，我国目前的相关法律法规等制度的缺陷也是造成盈余管理的一个重要的原因。

因此，审计人员具备相关的法律法规知识是进行审计的基础，但并不能局限于此。

在从相关的制度规范和从业经营经验的角度对企业会计信息进行系统判断的同时，审计人员还应较深入了解企业的基本情况的基础上，寻找并把握管理当局的主观动机可能性。

另外，企业管理人员的变更，亦是一个关键的信号。

通常情况下，新的管理当局的上任，必然会对企业的利润进行管理，其是否会通过资产减值准备来调整企业当期的利润、以便实现往后的盈利性逐步增强，也是值得审计人员关注的方
面。

通过初步判断，若发现企业存在利用资产减值准备进行操纵利润的可能性，审计人员应该进一步分析企业如何计提准备以及调整利润的目的何在。

例如，企业是否为了粉饰经营业绩从而不计提或少计提减值准备；企业是否为了规避税收从而多计提减值准备；或企业是否为了避免“三连亏”而采取“一次亏足”计提准备的方法等等。

审计的准备阶段围绕着审计目标并在上述思路的指导下，具体对被审计单位的资产减值准备项目的相关信息进行详细了解，并制定相应的审计计划。

2.2 审计实施阶段
在审计实施阶段中，审计人员对相关内容的“客观性和公允性”的把握尤为重要，一方面因为会计、审计上的公允，本身就是一个富含主观性的判断结果，没有绝对的客观标准。

在审计的过程中，很大程度上依赖于审计人员主观上的职业判断。

审计人员也无法百分百地做到精确，但应当做到“合理保证”。

针对第一部分提出的资产减值准则的应用过程中出现的问题，笔者认为审计人员应该着重从以下几个方面展开审计。

2.2.1对“公允性”和“重要性水平”的把握
关于企业确定可收回金额时获取的“公允价值”的可靠性的把握，不仅需要审计人员能从现行的会计准则和制度的一般规定中找到合理的依据，更为重要的是，审计人员如何能在特定的经济环境中有独到且公允的见解。

根据新准则，对于“既不存在资产销售协议又不存在资产活跃市场的情况下，企业应当以可获取的最佳信息为基础，根据在资产负债表日假定处置该资产，熟悉情况的交易双方自愿进行公平交易愿意提供的交易价格减去资产处置费用后的金额，作为估计资产的公允价值减去处置费用后的金额”。

其中，企业财务人员对于“最佳信息”的理解和把握将在很大程度上影响其对公允价值的估计，而审计人员对此“最佳信息”的判断，又影响其审计质量的高低。

笔者认为，审计人员应该从横向和纵向两个方面来衡量其判断：横向指在同等经济环境下其他相关行业的处理情况；纵向是指同一领域在不同时期资产价格的波动情况进行考虑。

对此，审计人员有必要对被审计单位提供的资产减值准备的范围、提取方法以及股东大会或董事会、或经理（厂长）或类似机构的批准文件进行详细核查，并根据所处的经济环境，对企业计提的准备进行合理、比较判断。

另外，审计人员对“重要性水平”的把握亦影响其判断的准确性。

所谓的重
要性，从审计的角度看，指的是财务报告中存在错报的严重程度，这一错报的程度在特定环境下可能影响预期会计信息使用者的判断和决策。

重要性原则的运用贯穿于审计执业过程的始终。

审计人员在实施审计的过程中，对被审计单位作出的“公允程度”给预期信息使用者造成的可能影响，应当定出一个最低可接受的水平。

在“最低原则”的范围内，审计人员通过审查审计证据、与被审计单位的管理层、相关财务人员的进行有效的“沟通”，结合具体的审计对象（资产项目）的性质以及市场情况，合理估计企业所计提的减值准备是否可接受。

2.2.2 对“资产组”的判断
对于存在“资产组”的判断问题，如前所述，亦可能成为企业利用资产减值准备操纵利润的一种手段。

根据新准则的规定，“资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。

”那么审计人员在进行相关判断时应该着重对“现金流的独立性”作为首选依据，这是与新会计准则相一致的。

此外，由于某些企业管理层在进行盈余管理时其证据一般较为严谨而难以被轻易察觉。

比如在利用资产组进行计提资产减值准备从而操纵利润时，如果审计人员缺乏相关行业的知识，即便专业知识扎实、经验丰富，也很难发现企业的某些不规范的行为。

这给审计人员带来了挑战，审计人员需要借助其他相关行业的专家的帮助，以使其“知其然”，亦“知其所以然”，从而能更准确做出判断。

2.2.3对“转回”的理解
新会计准则明确规定了“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回”。

新准则的实行，在一定程度上抑制了企业利用资产减值准备进行盈余管理，但同时也存在其他的问题。

因为，即使不通过减值准备的转回，企业也有可能通过前期一次性大量计提资产减值准备，以便在后期减少资产的折旧或摊销，从而对后期的利润平滑甚至上涨都产生有利影响。

从这个角度上看，审计人员在实施审计的阶段中，应当将资产减值损失的确认作为审核的要点，而不是关注“转回”的问题。

在多大范围内进行减值的计提，很大程度上取决于企业财务人员对资产价值的估计，而这种估计，又难免存在误差、甚至是故意弄虚作假。

审计人员对此的判断，不仅需要以专业的分析判断，同时亦要综合其他的因素共同考虑。

在取得企业相关资料等审计证据时，审计人员应当充分利用该证据，核实其计提减值准备的合理性、系统性以及完整性；对企业财务的会计处理进行严格的审核。

2.2.4对“披露”的审视
关于资产减值的披露问题，新会计准则中明确规定为：“企业应当在附注中披露与资产减值有关的下列信息：①当期确认的各项资产减值损失金额；②计提的各项资产减值准备累计金额；③提供分部报告信息的，应当披露每个报告分部当期确认的减值损失金额等”。

然而所披露的内容质量如何，是否存在不真实的成分，因缺乏相关部门和专业人员对各项资产减值情况的分析和判断过程、计算可收回金额的标准，信息使用者难以知晓企业是否利用资产减值准备进行盈余管理。

审计人员的工作之一便是，通过对所披露的财务及非财务信息进行专业的核实，以作出审计报告，保证信息的可靠性。

笔者认为，关于资产减值准备的信息披露，应当予以重视，审计人员应当对此发表单独的意见，提高信息披露的准确性和可信度。

2. 3 审计的报告阶段
审计的报告阶段是审计对前面几个阶段的一个总结，审计报告是审计执业过程的最终结果，它在整个独立审计中具有十分突出的地位。

因为，“对于社会公众而言，由于专业知识的限制，审计执业的整个过程无异于一个‘黑箱’，他们所能够理解和运用的只是最终的审计报告。

”
一般而言，审计人员应依据审计证据所估计的各项资产减值准备与企业会计报表等财务信息进行比较分析，如有差异应判断差异是否合理。

若不能接受这种差异，审计人员应提请企业管理层进行调整或将其视为一项错报，据以考虑对审计报告的影响。

若企业管理层对资产减值准备计提不合理或披露不充分，审计人员应从重要性的角度判断，出具“保留意见”或“否定意见”的审计报告。

若缺乏客观数据审计人员无法判断被审计单位计提资产减值准备的合理性，应出具“无法表示意见”的审计报告。

四、小结与建议
在如何界定资产减值以及如何计提减值等时，都需要会计人员根据企业的自身情况，做出主观的职业判断，没有绝对的客观标准。

而判断所依据的条件和衡量的标准各不相同，因此有关人员可能会利用这种会计规范的不确定性进行盈余管理。

即使企业接受审计，审计人员对企业的财务报告是否公允地表达了该企业的财务状况和经营成果发布意见时，在很大程度上是依赖其自身的职业经验和专业判断，其标准难以客观确定，因此仍存在错报的风险。

财务报表是否“公允反映”，是审计的一个目标，然而审计的结果由于受到各方面的影响不可能保证绝对准确，只能最大限度去追求“合理的保证”。

以下笔者欲从审计人员本身、社会监管、以及会计准则的完善等方面谈谈如
何提高资产减值准备审计的质量。

1. 从审计人员的角度
从审计人员的角度来看，提高审计人员的专业素质、规范其职业道德等有助于资产减值准备的审计质量的提高。

首先，审计人员在审计的执业过程中，始终将“独立性”视为其核心的价值，不仅体现在形式上的与被审计单位的“独立”，而且更为重要的是“实质上的独立”——即保持独立的思考与判断；其次，专业知识、专业技能方面的要求，需要审计人员不断适应社会和经济环境的变革来学习、完善；最后，职业道德的规范，是审计人员从事工作的基本原则，它作为一种约束，从道德的层面上体现出审计人员的素质。

2.从社会监管的角度
虽然审计的独立性，在一定程度上体现了审计机构作为社会监督的机构之一，对企业的经济活动起到监督的作用；然而，对审计职业的法律约束等的完善与严格执行，则是社会从法律的高度，向社会公众树立起对审计的合法性、合理性的形象。

另外，社会公众的积极监督也可以促成审计人员从社会大众的利益出发，体现“公允性”。

3.从会计准则完善的角度
新会计准则关于资产减值的规定本身存在的可操纵空间，从客观上造成了企业利用减值准备进行利润操纵，那么会计准则的进一步完善，如对相关的会计处理进行细化、增强准则的可操作性等，则从制度上能减少企业的不规范的作为，同时也为审计提供了准则上的依据，从而提高会计信息质量和审计工作的质量。

参考文献：
[1]财政部：《企业会计准则第8号——资产减值》（2006年2月15日颁布）
[2] 财政部会计司编写组：《企业会计准则讲解》，北京：人民出版社，2008.12
[3] 刘明辉主编：《高级审计研究》，大连：东北财经大学出版社，2009.5
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[5]李茹. 对新会计准则下资产减值制度的思考和建议[J]. 经济研究导刊，2010（20）
[6]李梅，崔小芳. 资产减值准备转回的影响因素分析及对此研究[J]. Commercial Accounting, 2010.5 (11)。