新准则下滥用会计估计问题探析

新准则下滥用会计估计问题探析
摘要：会计估计是把双刃剑，合理、恰当的估计会使会计核算结果更加贴近经济现实；相反，滥用会计估计会人为扭曲企业的业绩。

本文将针对我国广泛存在滥用会计估计操纵利润的现象，结合财政部2006年发布的企业会计准则，探讨滥用会计估计的主要手段并提出相应的对策建议。

关键词：会计估计；利润操纵；对策建议
所谓会计估计，是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所做的判断。

需要进行会计估计的项目通常有：资产减值准备，坏账，固定资产的使用年限与净残值，无形资产的受益期限，或有损失，等等。

这些项目需要会计人员运用大量的专业判断，并且通过成本、费用最终影响公司的利润，也就为企业利用这些项目进行盈余管理提供了空间。

一、新准则对滥用会计估计的限制
新的会计准则从2007年1月1日起在上市公司中执行，新准则对上市公司以前大肆滥用会计估计调节利润的手法进行了限制，即明确规定“依照《企业会计准则第8号——资产减值》计提的减值准备不允许转回”。

下面就分析一下新准则执行前上市公司惯用的伎俩，进一步理解新准则的用意。

1.巨额计提，亏出盈利空间。

由于我国退市规则规定上市公司连续3年亏损就要执行暂停上市。

因此，一些亏损、处于退市边缘的上市公司，在平时对于应该计提的资产减值准备不提或者少提，减轻业绩的下滑程度，“需要”时就一次提个够，进行“大洗澡”。

通常是在第一年出现亏损后，第二年大额计提，使第二年公司利润巨亏，第三年又以各种理由将资产减值准备大额转回，从而使财务报表在第三年扭亏为盈，使用“亏损－巨亏－盈利”的扭亏模式，以避免退市。

这一方法常被ST公司当作最后的救命稻草来使用。

2.收益平滑，调节利润。

这也是很多上市公司惯用的手法之一。

在盈利超预期时，多计提减值准备；当盈利下滑或者出现亏损时，再将减值准备冲回，用以平滑各年间的利润。

上市公司一般倾向于呈报逐年增长的利润，以向市场传递公司具有不断提升的长期盈利能力的信息，有利于树立公司业绩稳定、正常发展的良好形象，以获得市场的认可和增强投资者的信心。

另一方面，这种收益平滑的方法还能把公司盈余水平保持在分红计划上下限之内，或者达到契约上规定的一些财务比率，从而成为企业管理者为了完成任务目标采用的一种技术手段。

减值准备的计提和冲回成为一种操纵利润、粉饰财务报表的魔术，被上市公司频频滥用。

针对此现象，新会计准则规定，长期股权投资、固定资产、在建工程、无形资产等长期资产的减值准备一经计提，事后即使价值出现回升，已计提的减值准备也不得转回，只能在处置相关资产后，再进行会计处理。

这条规定虽然从很大程度上减少了上市公司人为调整利润的途径，但并不意味着上市公司就黔驴技穷，只是手段变得更加隐蔽、更难辨别。

二、新准则下滥用会计估计的主要手段
新会计准则的内容虽然更加系统、完善，但也更具有灵活性，为运用职业判断进行会计估计预留了更大的空间。

下面就对新准则下滥用会计估计的主要手段进行分析。

1.减值准备计提不足或过度
虽然上市公司不能再像以前通过计提、转回减值准备大幅操纵利润，但还是可以通过少提或多提减值准备来对盈利进行一些调节。

对于微利或亏损公司，可以对资产减值准备少提甚至不提，使本年度的利润不至于太难看，将潜在的资产减值风险推延到以后确认。

对于本期生产经营状况好、盈利丰厚的公司，可以多提减值准备，一方面能释放以前遗留的资产减值风险，另一方面也能对未来的潜在减值风险做储备，现在多计提了，以后就可以少提。

由于资产减值准备的计提需要专业判断，有很大的主观因素，因此，很难分辨公司是否利用会计估计进行利润操纵。

2.利用预计负债调节各期利润
根据企业会计准则，如果与或有事项相关的义务符合一定条件的，企业应当将其确认为预计负债，并同时确认支出或费用，这将直接影响确认当期的利润。

因此，一些上市公司就利用预计负债的确认、冲回来调节各期利润。

尤其是在新会计准则规定“企业计提的资产减值准备不得冲回”之后，企业调节利润可以通过计提、冲回预计负债实现。

例如对一些售出后一定时间内企业负责免费维修的产品，售后维修费的计提。

3.利用会计估计的变更调节各期利润
会计估计变更是指由于资产和负债的当前状态及预期未来经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。

上市公司滥用会计估计变更主要表现为随意调整固定资产折旧方法、使用年限，随意调整无形资产和长期待摊费用等的摊销期，随意调整坏账准备计提比例等方面。

（1）固定资产折旧方法、使用年限的变更。

在固定资产使用早期，将固定资产折旧方法从加速折旧法改为直线法；在年产量或工作量降低的情况下，从年限平均法改为产量法或工作量法。

上述两种折旧方法的变更会使当期固定资产折旧率下降，从而利润相应上升。

如果延长固定资产使用年限，会使当期和以后各期固定资产折旧率下降以及利润的相应上升。

一般而言，延长固定资产使用年限，对提升以后各期利润的影响较为持久，固定资产折旧方法的变更对当期利润的影响较为显著。

尤其是对制造业的上市公司而言，固定资产折旧的改变对公司利润的影响是非常重大的。

新会计准则要求公司对固定资产折旧年限、方法及预计净残值至少每年复核一次，只要与原估计有差异时，就应当进行调整，并且调整的
方法采用未来适用法，不用追溯调整。

因此，上市公司只要找到证据证明其固定资产使用寿命等与原估计有差异，就可进行会计估计变更，对业绩进行调整，从而达到操纵利润的目的。

（2）无形资产和长期待摊费用等的摊销期变更。

如果延长无形资产和长期待摊费用的摊销期，会减少当期及以后各期的成本或费用，使当期盈利相应增加；反之会增加当期及以后各期的成本或费用，降低企业业绩。

另外，新会计准则对无形资产的摊销方法不再局限于直线法，只要摊销方法能反映企业预期消耗该项无形资产所产生的未来经济利益的方式就行，例如产量法。

因此，企业可能通过调整无形资产摊销方法来进行盈余管理。

（3）应收账款坏账准备计提的变更。

坏账准备计提方法、计提比例的变更也是上市公司最常变更的项目。

由于很多公司应收账款数额较大，因此坏账准备计提方法、计提比例的变更会对当期利润造成显著影响，企业可以选择特定的时点变更使结果朝着对自己有益的方向发展。

三、治理上市公司滥用会计估计的对策建议
从上面的分析可以看到，各种滥用会计估计的手段，动因在于会计估计是会计人员所作的一种职业判断，它具有很强的主观性和选择性，再加上我国市场目前发育不完善、一些会计估计事项性质复杂和不确定等，即会计估计本身的主观性和复杂性使得很难对选用的会计方法进行衡量、评价，使得会计估计成为上市公司管理人员操纵利润的途径。

从这个视角，提出以下几点建议。

1.完善会计准则，注重本质
我国新准则规定，依照《企业会计准则第8号——资产减值》计提的减值准备不允许转回，然而国际准则规定可以转回。

虽然我国是出于现实国情的考虑制定此条规定，以限制企业大量利用减值转回调整利润的现象，但也是治标不治本。

应该从会计估计的本质出发，对经济活动中内在的不确定因素、判断依据、计量方法制定系统、科学的规定。

例如新准则例举了资产可能发生减值的迹象，这就对进行会计估计提供了指引和方向，在此基础上还可以进一步细化、补充及提供更具有可操作性的指导。

另外，还可以强化披露要求，规定公司披露更多的相关信息、判断依据，供外部信息使用者参考。

2.建立有效的激励约束机制，完善公司治理结构
我国目前对管理人员业绩的考核标准，以及市场对公司的评价，主要都是以会计利润为核心的一套指标体系，且多以纵向比较为主，这容易造成管理层的功利心，为使自身利益最大化而不择手段，这就是滥用会计估计操纵利润的内在动因。

所以，应该建立有效的激励机制，引进综合评价指标和期权等长期激励方式，弱化企业滥用会计估计的动机。

在激励的同时，还要完善公司治理结构，落实董事长与总经理的两权分离机制，落实独立董事制度，保证董事会中外部董事的比例，加强对经理人员的约束监督。

3.强化注册会计师的第三方审计责任
由于会计估计本身需要进行大量的职业判断，加上新会计准则实施后，滥用会计估计的手法变得更加隐蔽，普通投资者很难辨认。

因此只有借用专业人士的判断，也就是注册会计师出具的审计报告。

作为独立第三方的注册会计师也是对上市公司的最后一道监督防线。

四、结语
会计估计原本是谨慎性原则在会计核算中的应用，但由于其自身在会计实务操作中的主观性和复杂性，使得滥用会计估计成为上市公司管理人员进行盈余管理的手段。

完善的会计准则不能杜绝滥用会计估计，但可以尽量减少滥用会计估计的空间，为企业管理人员建立有效的激励约束机制，从根本上弱化企业滥用会计估计的动因，强化注册会计师的审计监督。

以此来遏制滥用会计估计现象，使会计估计为反映企业真实经营结果、提高会计信息质量服务。

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