作业成本法的作业界定_成本动因及其应用探析

计算如表 ４ 所示。
表4
作业成本动因率计算表
成本
应纳税额=应纳税所得额×20%
人应自证券机构代扣并解缴税款的次月 1 日起 3
限售股转让收入，是指转让限售股股票实际取 个月内， 持加盖证券机构印章的交易记录和相关完
得的收入。 限售股原值，是指限售股买入时的买入 整、真实凭证，向主管税务机关提出清算申报并办理
价及按照规定缴纳的有关费用。 合理税费，是指转 清算事宜。主管税务机关审核确认后，按照重新计算
2 000
3 000
5 000
因率，并将成本分配到最终产品上。计算成本动因
率的公式为：某作业的成本动因率 ＝ 某作业成本费
用总和÷成本动因消耗总量。再根据各产品消耗各
成本库的成本动因数量进行成本库费用的分配。每
种产品从各成本库中分配所得的费用之和，即为每
种产品的费用分配额。
在作业成本法下，每一作业的作业成本动因率
让限售股过程中发生的印花税、佣金、过户费等与交 的应纳税额，办理退（补）税手续。纳税人在规定期限
易相关的税费。
内未到主管税务机关办理清算事宜的， 税务机关不
如果纳税人未能提供完整、真实的限售股原值 再办理清算事宜， 已预扣预缴的税款从纳税保证金
凭证的，不能准确计算限售股原值的，主管税务机关 账户全额缴入国库。
数量作为其成本动因就较为准确且具有代表性。（２）
获得与作业动因相联系的信息所需成本大小。如机器
运行作业的成本动因选择为机器小时，如上文分析，
该成本动因属于数量动因，随着生产的复杂和产量的
提高，获取该信息的复杂程度与获取成本也相应提
高。（３）作业动因与作业中心成本的相关程度。如工
程作业的成本动因，考虑选择工程作业人工工时还是
据如表 １ 所示及作业成本动因归集见表 ２ （金额单
位：人民币元，下同）。
表1
两种型号打印机的基本数据
喷墨打印机 数码照片打印机
产量（台） 单位售价 单位直接材料和直接人工成本 直接人工小时 制造费用等间接成本
10 000 580 100
75 000 2 000 000
5 000 990 200
25 000
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2010.3
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代化程度的不断提高，企业逐步引入作业成本法和 作业成本管理，在实施过程中，日益发现作业的有效 界定和作业成本动因的应用分析尤为重要。
以生产打印机为例，分析作业成本计算在该电 子设备制造企业的应用，尤其是作业的界定和成本 动因这两个核心的方面。通过熟悉打印机等电子产 品的生产工艺流程图，参观生产现场，与工人进行交 谈，可以了解到在生产打印机过程中，主要工序包括 零部件生产准备、压焊、技术冲洗烘干、质量检测和 包装。
工程作业时间或者其他成本动因。根据相关程度和代
表性是否显著，可以分析出工程作业时间是相关性较
高的成本动因。
根据上述分析，公司生产流程的 ４ 个作业中心
工程作业、调整、机器运行、包装，其作业成本动因分
别确定为工程作业时间、调整次数、机器小时、包装
单数量。
现选择该公司生产的两种不同型号的打印机为
例，来说明作业成本法的应用。这两种产品的基本数
一、作业成本法下的作业界定与成本动因分析 作业成本法，就是以作业为核心，确认和计量耗 用企业资源的所有作业，将耗用的资源成本准确地 计入作业，然后选择成本动因，将所有作业成本分配
（一）作业界定的相关概念与分析 １．作业的合理界定及其重要性 作业是成本计算的核心和基本对象，产品成本 或服务成本是全部作业的成本总和，是实际耗用的
给成本计算对象的成本计算方法。在制造费用的比 重逐渐加大的现代企业中，运用作业成本法，能使产 品成本更真实地反映资源消耗的情况，提高决策、计 划和控制的科学性、相关性与有效性。
企业资源成本的终结。作业的界定对作业成本法的 实施起着至关重要的作用，是作业成本信息系统成 功运行的前提条件。根据企业生产流程的各个环节 进行分析了解，选择、划分最为合理有效的作业和作
一 律 按 限 售 股 转 让 收 入 的 15%核 定 限 售 股 原 值 及
2.证券机构技术和制度准备完成后新上市公司
合理税费。
的限售股，按照证券机构事先植入结算系统的限售股
根据证券机构技术和制度准备完成情况，对不 成本原值和发生的合理税费，以实际转让收入减去原
同阶段形成的限售股，采取不同的征收管理办法。
二、 作业界定与成本动因在某电子制造企业的 应用探析
近年来，作业成本法在先进制造企业中应用日 益广泛，且效果显著，在一些非制造行业，如金融保 险业、商业、医疗卫生业、房地产行业等也都有成功 应用作业成本法的案例。
（一）某电子设备制造企业的经营情况与生产流 程介绍
某电子设备制造企业主要生产销售复印机、打 印机、扫描仪、投影仪等各类电脑耗材，并形成了几 个系列的产品体系。随着企业规模的不断扩大和现
税费，以转让收入减去原值和合理税费后的余额和
责编：筱惠
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业中心。同时，企业内部各有关作业中心能否提供 该中心真实的数据资料，是作业成本法在实务中应 用成败的关键。
一个企业的作业往往是多种多样的，对生产经 营过程复杂的企业来说尤为如此。在进行作业的界 定和分析时，应特别注意分析以下 ４ 个方面：（１）作 业的增值性，区分增值作业和非增值作业，以减少非 增值作业；（２）作业的重要性，分析重点作业，考虑 成本效益原则；（３）作业的有效性，以充分利用资 源，防止资源浪费和低效率使用；（４）作业之间的联 系，尽量实现作业之间环环相扣，无断开或重叠，提 高作业链的效率。
（３）强度动因。若在作业执行过程中需要对作 业做个别追踪记录，如作业成本较大、每次执行时资 源消耗又无规律可循的作业，这时的成本动因可称 之为强度动因。
为了合理确定作业成本动因，进行成本动因分 析，在确定成本动因时应当考虑以下几个因素：一是 重要性原则。就是要抓住问题本质，选择能引起成本 变动的最主要方面。企业规模越大，生产越复杂，决定 成本的动因就越多。如果选择的成本动因太多太杂， 会分散管理层的注意力，太少则抓不住问题的实质。 二是相关程度。在实际中存在多个成本动因，选择成 本动因的数量和分配与总成本线性相关最好的成本 动因，可以通过统计的方法或直观的确定，这样能保 证成本信息的准确性。三是实行成本。确定成本动因 时，必须考虑成本动因数据采集成本，保证相关数据 易获取。如果数据采集成本太大，则可能使得作业成 本法无法实施。四是行为导向。不同的成本动因有不 同的分配结果，企业可以利用成本动因的行为导向功 能，把员工的行为导向有利于降低成本的方向。
（二）界定作业与建立作业成本库 １．界定作业与作业中心 在进行作业界定时，需要对上文所述的生产工 艺流程进行充分了解。作业划分得当，能确保作业 成本信息系统的正确度与可操作性。在整个生产流 程中涉及的作业有几十种，乃至数百种，所以必须权 衡成本信息的准确度和计量成本之间的相互关系， 对某些有关联的作业进行合并，建立作业中心，并将 作业中心内的作业成本汇集在一起构成同质成本 库。 充分考虑到作业界定的有效性与合理性后，通过 分析鉴定将公司生产打印机的整个流程分为工程作 业、调整、机器运行、包装 ４ 个作业中心。在进行作业 界定的过程中，可以发现存储等待，返修检验等效率 较低，不能有效实现增值的作业项目。此时采取措施 有效降低非增值作业，就能有效降低成本，提高企业 竞争力。 ２．确认资源耗费，建立作业成本库 资源是企业生产耗费的最原始状态。有关各类 资源耗费的信息可以从企业的总分类账等会计信息 系统中得到。分析过程需注意有些费用数据可以直 接获取，而有些数据则需要加工处理。公司生产过 程中的资源耗费项目包括工资（含奖金及附加费）、 资产折旧、机物料消耗、修理费动力费等的分配、设 备维护、劳保差旅费和其他费用。然后根据资源动 因，将归集的资源费用按一定的相关性分配到作业 中心，形成作业成本库。 （三）成本动因分析与成本数据的核算 １．作业成本动因的分析和确认 通常情况下，一个成本库有几个成本动因，有的
３．将作业中心成本分配到最终产品 在合理的分析作业成本动因，确定合适的成本 动因后，可以计算作业成本动因率，且将作业中心成 本分配到最终产品。成本动因率为单位成本动因所 引起的制造费用的数量，再根据各产品消耗各成本 库的成本动因数量进行成本库费用的分配。每种产 品从各成本库中分配所得的费用之和，即为每种产 品的费用分配额。以完成作业成本法的整个成本计 算过程。
值和合理税费后的余额和 20%税率，计算并直接扣缴
1. 证券机构技术和制度准备完成前形成的限 个人所得税额。
售股，证券机构按照股改限售股股改复牌日收盘价，
纳税人同时持有限售股及该股流通股的， 其股
或新股限售股上市首日收盘价计算转让收入，按照 票转让所得，按照限售股优先原则，即：转让股票视
计 算 出 的 转 让 收 入 的 15%确 定 限 售 股 原 值 和 合 理 同为先转让限售股，按规定计算缴纳个人所得税。
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合理税费后的余额，为应纳税所得额。 即：
20＝ 限 售 股 转 让 收 入 －（ 限 售 股 原
纳税人按照实际转让收入与实际成本计算出的
值+合理税费）
应纳税额，与证券机构预扣预缴税额有差异的，纳税
表2
作业及作业成本动因归集
成本额
作业成本动因
工程作业
150 000 工程作业时间
调整
300 000 调整次数
机器运行
1 500 000 机器小时
包装
50 000 包装单数量
合计
2 000 000
经测算生产两种打印机的实际作业量如表 ３ 所示。 ２．将作业成本分配到最终产品 实施作业成本法接下来的步骤就是计算成本动
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表3
生产两种型号打印机的作业量
喷墨打印机 数码照片打印机 合计
工程作业时间
5000
10 000
15 000
调整次数
100
200
300
机器小时
10 000
5 000
15 000
包装单数量
在整个生产流程中涉及的作业有几十种乃至数百种所以必须权衡成本信息的准确度和计量成本之间的相互关系对某些有关联的作业进行合并建立作业中心并将作业中心内的作业成本汇集在一起构成同质成本库
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作业成本法的 作业界定、成本动因及其应用探析
洪丹
（对外经济贸易大学）
成本动因与成本库费用之间存在较弱的相关性，有的
则存在较强的相关性，关键是为这 ４ 个成本库选择与
其费用存在较强相关性且具有代表性的成本动因。
在为这 ４ 个作业中心选择作业成本动因时，主要
考虑以下 ３ 个要素：（１）作业成本动因所提供信息的
准确度。如包装作业，根据何动因来分配计算成本才
较为准确，不会造成误导或信息失真。那么以包装单
２．分析和确定资源耗费，建立作业成本库 在确定适宜的作业和作业中心后，根据作业消 耗资源的情况，将资源费用分配到作业中心。每个 作业发生的资源费用集合起来即可列作一个成本 库。例如，以机器调整准备作业作为一个作业中心的 时候，许多与机器调整准备作业中心有关的成本都 将归集到消耗该项资源的作业中心。 （二）成本动因的相关概念与分析要素 １．成本动因分析是推行作业成本法的关键 成本动因是引起成本发生的因素，是推动资源和 作业发生的直接驱动力。例如机器小时、订货批量、人 工工时、产品产量等各种变量因素。按照“作业影响 成本，动因影响作业”的观点，动因是引起成本发生 的根本原因。成本动因支配着成本行动，决定着成本 的产生，并且是分配成本的标准。科学地确定成本动 因可以从根本上提高会计信息系统的质量，从而提高 企业的经营决策水平和管理控制水平，并且有助于企 业有效推行作业成本法。 ２．作业成本动因的分类和分析要素 为了合理进行成本动因的分析，首先需要了解作 业成本动因的分类。从成本归属的角度来看，成本动 因大体可分为 ３ 类：执行动因、数量动因和强度动因。 （１）执行动因。若作业每次执行时消耗的资源 费用差别很小，且该作业被重复执行，则作业的执行 次数可作为成本动因。 （２）数量动因。如果资源费用的消耗跟作业时 间或其他数量量度如体积、重量等存在近似的正比 例关系，这时的成本动因为数量动因。