捐赠收入与捐赠支出的会计处理（二）

3、捐赠劳务
FASB116规定满⾜以下条件之⼀即可以确认为捐赠劳务：（1）捐赠劳务创造或增加了⾮⾦融资产，则捐赠劳务按公允价值计价，确认为⾮⾦融资产和收⼊；（2）捐赠服务需要⼀定的专业技能，捐赠⽅本⾝⼜拥有这项特殊技能，如果⾮营利组织不接受此项劳务，就要向外购买。

这种捐赠服务按公允价值计价，确认为费⽤和收⼊。

这些标准相当严格，如志愿者在专项筹资中提供的服务、协助组织成员同顾客交往等许多劳务都不在确认范围之内。

⾮营利组织还需要报表附注披露使⽤捐赠服务的项⽬或活动，以及捐赠劳务的特征，但FASB116没有指出所需要的技能到底是什么？
国际公共部门会计准则（IPSAS）的《⾮交换收⼊》不主张确认捐赠服务，但要求在报表附注中披露捐赠服务的项⽬、⼀般性质。

除⾮能够可靠地计量，否则不应在附注中披露量化的信息。

4、捐赠
捐赠是⼀项书⾯或⼝头捐赠现⾦或其他资产给另⼀实体的约定。

捐赠可以是有条件的，也可以是⽆条件的。

⽆条件捐赠是指不存在任何条款或条件，使捐赠⽅能够根据未来是否发⽣某⼀不确定的事项⽽免除该⽀付义务的捐赠。

⽆条件捐赠在收到捐赠时按公允价值将其确认为资产和收⼊。

⼀年内能够兑现的捐赠，按预计可收到的⽆条件捐赠的净值（捐赠总数减去预计不可收到的捐赠）计量；预计要在更长的期间才能收到的捐赠，以现值计量。

当捐赠⽅的违约率较⾼、收款期较长、捐赠的收回成本较⾼时，应计提准备。

条件捐赠是指捐赠⽅是否提供资源取决于某⼀与者有关的未来不确定事项的发⽣或不发⽣的捐赠。

也就是说，捐赠⽅在作出时先设定⼀些条件要求，⾮营利组织只有在满⾜了该条件要求时才能确认捐赠。

当条件不被满⾜的可能性很⼩时，条件捐赠就被认为是⽆条件的。

条件捐赠不作为应收项⽬列报，但应在报表附注中披露总额、每⼀类别的特征及⾦额。

5、会员费、特许权、主办费等其他收费
对于某些⾮营利组织来说，会员费、特许权、主办费等可能是其重要的收⼊来源。

但是，特许权、会员费、主办费等性质⽐较复杂，确认前应仔细评价。

有些可能是捐赠；有些是交换，缴费是为换取利益和服务；⽽另⼀些则是半交换（在取得的利益和服务范围内）半捐赠。

对于不同性质的会员费、特许权和主办费，确认标准也不同。

例如，属于交换的会员费应该在组织向会员提供服务的期间确认收⼊；属于捐赠的会员费应在组织收到时就确认收⼊。

终⾝制会员费和不偿还的初始会员费只要未来收取的费⽤⾜以弥补未来提供给会员的服务成本时，则通常在收到时确认收⼊；如果未来的收费不⾜以弥补提供的服务成本时，该会员费就是⼀项递延收益，应在以后期间再确认收⼊。

收⼊在各年度的分配⽅式，可以根据会员关系的平均存续期或其他合理⽅式确定。

（⼆）捐赠⽀出的确认与计量
⾮营利组织在提供捐赠时，应在提供捐赠或作出⽆条件捐赠的期间确认为费⽤，并同时减少资产或增加负债，其具体处理主要取决于利益给予的形式。

例如，为销售⽽持有的存货捐赠应确认为存货减少及捐赠费⽤的增加，⽽⽆条件捐赠给予现⾦则应确认为应付账款及捐赠费⽤。

捐赠费⽤应以捐赠资产的公允价值计量，或者，如果捐赠是以债务豁免或承担债务形式提供的，则该捐赠应以负债的公允价值进⾏计量。

对于条件捐赠和“条件”捐赠，只有在合格性要求满⾜后，才能确认捐赠费⽤，其处理⽅法与捐赠收⼊相对应，这⾥不再赘述。

（三）我国《民间⾮营利组织会计制度》对捐赠的确认与计量的规定
考虑到民间⾮营利组织收⼊来源的特殊性，《会计制度》将其收⼊区分为交换交易形成的收⼊和⾮交换交易形成的收⼊，分别界定其确认标准。

《会计制度》规定在捐赠实际发⽣或收到款项时确认捐赠收⼊，并坚持历史成本的同时，引⼊了公允价值计量基础。

也就是说，当历史成本数据可得时，则按历史成本计量；否则按市场公允价值与合理确定的价值顺序计量。

当捐赠资产的价值不能合理确定时，可以暂不⼊账，但应设置辅助账，登记该受赠资产的数量等情况。

可以说，《会计制度》对捐赠会计处理的有关规定是与⾮交换交易的特征（许多捐赠资产都是⽆偿取得的，并没有实际成本），以及我国市场发育程度较差、公允价值数据较难取得等实际情况相适应的，具有较强的操作性。

然⽽，《会计制度》并没具体规定不同种类捐赠的确认标准，并且不要求确认捐赠劳务、捐赠和收藏品捐赠。

虽然，这可能源于客观、可靠计量的原因是可以理解的，但这三项捐赠对某些⾮营利组织可能是极为重要的。

此外，“捐赠在实际发⽣时”是个模糊的概念，不具有可操作性。

因此，在《会计制度》实施时，我们可以借鉴FASB116、GASB33、IPSAS的有关规定，在收到（或提供）现⾦、实际经济资源等捐赠资产时确认捐赠收⼊（或费⽤），并在报表附注中披露捐赠劳务、捐赠和收藏品捐赠等信息。

例如，可在报表附注中，披露捐赠服务的类型、性质、时间长短、使⽤捐赠服务的项⽬或活动等信息；披露捐赠项⽬和特征、有⽆受条件限制、收款时间及⾦额等信息；描述收藏品项⽬、收藏品对组织的重要性、收藏品的保护政策以及购买成本和出售收⼊等信息。

五、净资产及净资产变动的报告
⾮营利组织的会计要素包括资产、负债、净资产、收⼊和费⽤，会计恒等式为：资产＝负债＋净资产。

从⽽，收⼊和费⽤会分别引起净资产的增加和减少。

净资产分为不受限制净资产、暂受限制净资产和永久受限制净资产三类。

其中，暂受限制净资产是指其使⽤受到捐赠⽅暂时性限制（即时间限制或⽤途限制）的净资产；永久受限制净资产是指其使⽤受到捐赠⽅永久限制的净资产；除此之外的其他净资产即为不受限制净资产。

FASB116和《会计制度》对⾮营利组织的净资产、净资产变动和解除净资产的报告等规定⼤体是⼀致的。

1、捐赠收⼊的报告
由于捐赠⽅施加的限制会影响资源的可⽤性和灵活性，GAAP要求⾮营利组织按不受限制、暂受限制和永久受限制的分类来披露净资产和收⼊。

不受时间限制或⽤途限制的捐赠应在业务表的“不受限制净资产变动”项下列⽰为未受限制收⼊。

受时间限制或⽤途限制的捐赠，若是暂时限制的，在“暂受限制净资产变动”项下报告收⼊；若是永久受限制的，则在“永久受限制净资产变动”项下报告收⼊。

2、解除限制净资产
当⾮营利组织满⾜捐赠⽅对资源使⽤所作的时间限制或⽤途限制后（不管是因为时间流逝还是因为捐赠资产特定⽬的实现），就应报告解除限制净资产。

解除限制净资产应同时报告未限制净资产的增加和暂受限制净资产的减少。

不受限制净资产数额的增加，并不是⼀项收⼊，⽽是表明该暂受限制资源已可被⽤于当前或以后年度的费⽤⽀出。

对于暂受限制的捐赠或投资收益会在确认收⼊的同⼀期间满⾜限制条件，⾮营利组织可任选以下两种⽅法之⼀报告净资产，但会计政策要保持⼀致并需在报表附注中披露。

这两种⽅法是：（1）先报告暂受限制净资产的增加，再报告暂受限制净资产的减少和不受限制净资产的增加；（2）直接报告不受限制净资产的增加。

总之，在《会计制度》贯彻实施过程中，可适当地借鉴美国的⼀些做法，对制度没有详细规定的事项的确认和报告，借鉴企业会计和FASB、GASB、IPSAS的有关规定。

捐赠应在收到捐赠资产时确认收⼊，如历史成本数据可得，则以历史成本计量，否则以公允价值计量。

如果捐赠资产的价值的存在具有很⼤的不确定性或不能可靠地计量，该类捐赠则不予确认，但需在报表附注中披露有关详细信息。