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会计处理中的增值税费用化问题探讨□作者：安徽铜陵学院周建龙内容摘要：增值税现行会计处理方法尽管简便易行，但却存在着会计概念扭曲、计量混乱等诸多缺陷。

增值税费用化有助于纠正现行会计处理的不当之处。

本文在对增值税费用化进行理论分析后认为，增值税费用化不仅具有理论基础，而且具有重要的现实意义。

在此基础上，文章对增值税费用化的处理原则及处理方法也进行了有益的探讨。

关键词：增值税价内税会计处理费用化我国增值税会计处理的历史演进我国于1984年第二步利改税时正式建立了增值税制度。

当时的增值税还是一种价内税，采用“扣额法”或“扣税法”计算出当期应纳税额，计入“营业税金”账户。

因此，这一时期增值税的会计处理与产品税、营业税等其他流转税的处理方法相同，即均作为一项费用而进入损益表。

本文将其称之为“费用法”。

1993年底我国进行了以增值税改革为核心的税制改革。

为配合此次增值税改革，财政部于1993年12月30日发布了《关于增值税会计处理的规定》，这两个规定是我国现行增值税会计处理的指导性文件。

其基本做法是：货物一经购入，便通过“应交税金——应交增值税（进项税额）”账户将准予抵扣的进项税从采购成本中剔除；货物一经销售，便通过“应交税金——应交增值税（销项税额）账户将销项税从销售收入中剔除。

这样“存货”、“主营业务收入”和“主营业务成本”等均成为不含增值税的账户。

这种做法的实质就是不承认增值税的费用身份，将其排除在损益表之外，而是将其作为企业预付或应付的税款（负债）处理。

我国增值税现行会计处理方法的缺陷增值税的现行会计处理方法，尽管简便易行，但却存在着严重的缺陷。

这主要表现在：降低了会计信息的可理解性导致存货、成本、费用、收入等会计概念的含义发生了扭曲，使报表使用者无法按原来的含义理解这些概念，降
低了会计信息的可理解性。

（美国财务会计准则委员会）《论财务会计概念》中对营业收入的定义是：“营业收入是某一个体在其持续的、主要或核心业务中，因交付或生产了货品，提供了劳务，或进行了其他活动，而获得的或以其他方式增加了的资产，或因而清偿了的负债（或两者兼而有之）”。

我国《企业会计准则——收入》中给收入所下的定义是：“收入，是指企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中所形成的经济利益的总流入。

”由此可见，收入是由于销售商品等而发生的经济利益总流入（其表现形式为资产增加或负债减少），其金额理应与其对应的银行存款或应收账款账户的金额相等。

因此，在确认收入时就把销项税从销售收入中剔除掉的做法是有违会计概念的。

再来看看存货。

按历史成本计价原则，企业各项资产在取得时应当按照历史成本计量，存货当然也不例外。

对历史成本的解释是：“历史成本为取得一宗资产所付出的现金或现金等价物”。

由此看来，企业在购货时就把准予抵扣的进项税从存货成本中剔除出去，与历史成本的含义也是相背离的。

也许有人会说符合规定的进项税在购入当期便可获得补偿，准予抵扣的进项税根本就不是存货成本，而是企业预付的税款，但这完全是一种征税技术，并不能作为冲减存货成本的理由。

影响了会计信息的可比性这主要表现在三个方面：从一般纳税人看，如果购进货物时按规定取得了增值税专用发票，其存货成本就不包括付出的增值税进项税额；如果是取得普通发票或取得的专用发票不符合规定的要求，其存货成本则包括付出的增值税进项税额。

同一企业的存货，有的按价税分离进行会计核算，有的按价税合一进行会计核算，显然缺乏可比性。

从一般纳税人和小规模纳税人的关系看，一般纳税人在取得符合规定的增值税专用发票时，存货成本按价税分离核算；而小规模纳税人不论是否取得了增值税专用发票，均按价税合一核算存货成本，从而也导致了不同类型企业的存货计价缺乏可比性。

从一般纳税人和小规模纳税人的销售收入来看，如果含税销售额均为100万元，将其换算为不含税的销售额，则一般纳税企业的不含税销售额为8547万元，而小规模纳税企业的不含锐销售额却是9434万元，可见不同类型企业的销售额也缺乏可比性。

与其他流转税的处理方法相矛盾从费用的角度看，增值税与其他流转税，如消费税、营业税等并无什么不同。

现行的处理方法是将其他流转税作为一项费用进入损益表，而唯独将增值税排除在损益表之外，这人为地割裂了同一类税的会计处理。

另一方面由于营业税采用含税法处理，这样现行会计报表就截然分成了两大板决：征收增值税的生产企业，其报表中的“主营业务收入”、“主营业务成本”、“主营业务税金及附加”以及“存货”账户均为不含税账户；而征收营业税的非生产性服务企业，其报表中的这些账户却为含税账户。

由于两者口径不同，严重影响了两类企业报表的可比性。

不能真实反映企业增值税负担水平现行会计处理方法在确认销项税额时与销售收入的确认基本一致（视同销售除外）。

但作为销项税额抵扣的进项税额，却采用“货到扣税法”或“付款扣税法”。

由于当期所购入的原材料并不一定全部被消耗在当期已销售的产品成本中，因此，企业每期交纳的增值税，并非企业真正的增值部分，也不符合会计配比原则。

同一时期的销项税额与进项税额不相配比，使得人们难以从销售收入同增值税的逻辑关系上判断出企业是否合理地计算并交纳了增值税，以及销售业务增值税的实际负担水平，及其对企业损益的影响。

不便于信息使用者全面了解企业的盈利过程。

增值税费用化的理论分析增值税的现行会计处理方法，只反映企业的纳税义务，不反映企业增值税负。

支持这种处理方法的主要有以下三种观点：转嫁说。

转嫁说认为，尽管每个纳税人都必须就其应税交易缴纳增值税，但他实际上只是代政府征收税款，代消费者缴纳税款，纳税人生产经营每一阶段上所征的税款都全部包含在消费者所支付的价格中，纳税人已付的税款在每次销售时都将从消费者那里得到补偿，消费者才是增值税的最终负担者，或者说实际负担者。

因此，在增值税的情况下，下一阶段的纳税人是上一阶段纳税人已缴税款的负担者，消费者是税负的最终负担者。

增值税负所具有的这种明显的转嫁性，说明增值税本身并不构成各中间环节纳税人成本的组成部分，在其财务报表中也就不表现为支出项目。

代理说。

代理说认为，税务当局只关心两件事情：进项税和销项税。

增值税是一种天然属于税务机关的“货物”，由各个企业代为流转销售。

税务机关每期向企业支付“购货”的款项（进项税），同时向企业收取“销货”的款项（销项税）。

增值税不过是税务机关委托企业代购代销的货物，与企业自身的营利活动是根本没有关系的，企业不必也不能把增值税作为一项费用支出计入损益表。

财税合一说。

该观点认为，财务会计与纳税会计应当合二为一，强调财务会计的处理方法必须符合税法的要求。

当按照会计准则进行的会计处理与税法产生矛盾时，会计准则必须让位于税法，按照税法的要求进行会计处理。

所谓财税制度决定财务制度，财务制度决定会计制度，就是这一观点的集中体现。

按财税合一说，既然会计必须为税法服务，而税法的目标就是按时足额征税，因此，一切会计确认和计量也必须为方便税务机关征税服务。

具体到增值税，由于增值税的抵扣机制，会计核算只要能反映进项税额、销项税额和当期应纳税额就足已。

至于增值税到底是“费”还是“非费”也就无关紧要了。

上述观点看上去似乎很有道理，但稍加分析却并不具有说服力。

首先我们来分析一下转嫁说。

尽管增值税确实具有间接税的流转特征，然而这并不意味着增值税能被企业全部转嫁出去。

下面我们对增值税的税负转嫁问题进行局部均衡分析。

在图、图中，0为税前需求曲线，为供给曲线，为税前供求均衡点，税前均衡价格和数量分别为0和0。

现假定政府决定对消费者购买的商品征收增值税，单位税额为（从量税和从价税在商品价格、政府税收、税负归宿等方面相同，因此这一假设并不影响结论的一般性），征税使消费者支付的价格上升，税后需求曲线由0向内平行移动至1,′为税后供求均衡点，均衡价格和数量分别为1和1。

由于征税使消费者支付的价格由0上升至1，生产者税后收益由0下降为2差额为单位税额。

因此，在元税额中，01通过提高商品销售价格由消费者负担，20通过减少生产者收益由生产者负担。

至于税额在生产者与消费者之间负担的比例，则最终取决于供求之间的弹性关系。

在需求弹性大于供应弹性的情况下，税负更多地趋向由生产者负担；在供应弹性大于需求弹性的情况下，消费者负担大部分增值税。

由此可见，在通常情况下，消费者和生产者都要负担一部分增值税，企业无法置身事外，而是要关心每一笔增值税及其对利润的影响。

因此，用间接税的转嫁性作为增值税被排除在损益表之外的理由是站不住脚的。

再来看看代理说。

代理说完全是站在税务机关的角度看问题，其主体是税务机关而非企业，按代理说设计的增值税会计处理只能反映企业的纳税义务，而不能反映企业的增值税负。

我们知道，会计核算有四大前提，其中首要前提便是会计主体。

即一切会计核算必须站在企业角度，而不能站在任何其他角度来进行。

如果仅仅因为增值税的价外税形式和扣税机制等征税技术方面的原因，就主。