浅谈实质重于形式原则在会计实务中的作用

浅谈实质重于形式原则在会计实务中的作用
会计核算的目的是为了向各方面提供企业财务状况和经营成果的信息。

会计信息能否全面、系统、正确地反映企业的实际情况，无论对国家的宏观调控，还是对企业的经营管理，乃至对投资者的正确决策，都有重要影响。

为了规范会计核算行为，保证会计信息的质量，《企业会计制度》明确规定了13条会计核算的一般原则。

实质重于形式原则就是其一。

标签：会计；核算；资产
1、实质重于形式原则的内涵
实质重于形式原则是指应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不是应当按照它们的法律形式作为会计核算的依据。

该原则中所指的形式是指法律形式，实质是指经济业务的或会计事项的实际内容，这是一条国际上普遍采用的会计原则。

它要求会计核算应遵循实事求是的原则，但是目前现行的会计理论和实务往往偏重于形式而轻实质，导致会计信息真实性的下降。

例如，财务会计报告中，反映的是那些过去已经发生的事项或交易，而不包括未发生的事项，从而产生了不少的表外业务。

实际上，有些虽未发生或完成的事项或交易，由于签订了合同，交易雙方的风险和报酬已经发生了转移，且这种转移是不可以随意更改的。

同时，有些销售业务实际上只完成了某种协议的一部分，而风险和报酬、权利和义务是否转移，恰恰由发生的那部分决定。

这时，按照传统的确认标准，会将这笔业务按已完成的那部分加以确认，而未能考虑整个交易的实质，使该信息缺乏真实性和可靠性。

现行财务制度中所包含的资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等要素的确认和计量内容将由会计核算制度来规范。

就现实问题看，企业资产不实，利润虚增现象十分严重。

例如，企业积压的大量存货，其实质已经低于账面价值，但在资产负债表中还是反映其成本，而未能反映可以变现的净值；由于技术的进步，企业原有的设备已经被淘汰或长期闲置不用，这些设备已不能给企业带来经济效益，但仍作为企业的资产反映在会计报表中等等。

可见，在实际工作中，交易或事项的外在法律形式或人为的形式并不能完全真实的反映其实质内容。

所以，会计信息要想反映其所拟反映的交易或事项，就必须根据交易或事项的实质和经济现实，而不能仅仅根据他们的法律形式进行核算和反映。

2、实质重于形式原则在会计核算制度中的具体体现
2.1 在相关资产确认中的体现。

《企业会计制度》给“资产”的定义是：“资产，是指过去的交易，事项形成并由企业拥有或者控制的经济资源，该资源预期会给企业带来经济利益。

”这里，“拥有”是指企业拥有所有权，“控制”是指企业虽没有取得所有权，但在一定时期或一定条件下可以自主支配。

例如：关于代销品的归属问题，从商品所有权的转移来分析，代销品再出售以前，所有权属于委托方，受托方只是代对方销售商品，因此代销品应作为委托方的存货处理。

但实质上受
委托方的决策和行为决定和控制着代销商品的销售状况。

为了使受托方加强对代销商品的销售和管理，现行企业会计制度也要求受托方对其受托代销的商品在资产存货中加以反映；无形资产中土地使用权的确认也是实质重于形式原则的体现。

从实质上看，土地的所有者归属于国家，并不属于企业，但企业能够控制或者在一段较长的时间内控制其所产生的经济利益流向企业。

即土地使用权可以依法转让、投资，国家准许企业在一定期间对土地享有开发、利用、经营的权力等，所以企业将有偿取得的土地使用权作为无形资产核算。

由此可以看出，有些资产尽管从形式上未被单位所拥有，但是单位能够依法使用，并享有和承担与所有权相关的经济利益和风险，因而从实质上与拥有该项资产所有权并无区别，这样，就应本着事实重于形式的原则，将其作为会计主体单位的资产予以确认和计量。

2.2 在存货入账时间上的体现。

在采购业务中，存货已入库，而企业尚未付款，也未收到有关发票账单的情况下，商品交易的法律形式虽不具备，但仍然依据其经济事实，来将已经入库存货估价入账。

2.3 在固定资产借款费用核算中的体现。

《企业会计制度》对我国长期借款费用规定了不同的处理方法：对为构建固定资产而专门借入的款项，所发生的利息、溢价或折价的摊销和汇兑差额，在所构建的固定资产达到预定可使用状态前发生的，应当予以资本化，计入该项资本的成本；在所构建的固定资产达到预定可使用状态后发生的，于发生当期直接计入当期财务费用。

这是因为借款费用是为了获得该项资产发生的，与所取得的资产紧密相关，这项费用与其他列入资产价值的费用没有本质的区别，因此，固定资产达到预定可使用状态前所发生的借款费用，应计入相关资产的价值中，达到预定可使用状态后发生的借款费用，是固定资产价值形成后发生的，不应再计入固定资产的价值，而应当作为当期损益计入期间费用。

2.4 在融资租入固定资产核算中的体现。

《企业会计准则》中规定“融资租入固定资产应当比照自有固定资产核算；并在会计报表附注中说明。

”租赁业务分为经营性租资和融资租赁。

经营租赁主要是企业为解决生产经营上的临时性或季节性需要而租赁资产，采用这种方式租入固定资产，与所有者有关的风险和报酬实质上并未转移。

租赁资产的所有权最终仍然归出租方，并由出租方承担租赁资产的折旧、修理维修费等。

而融资租赁则不同，它是实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。

企业采用融资租赁方式租入固定资产，尽管出租方仍保留其租赁资产的所有权，在租期未满前，从法律形式上看，所有权并没有转移给承租人，但是从经济实质上讲，承租方支付的租金既包括了出租方垫支的利息、手续费，还包括了固定资产的买价。

更重要的是，承租期往往占租入固定资产使用寿命的全部或大部分，该项固定资产相关收益和风险已经转移给了承租人，并且承租人实际上也能行使对于该项固定资产的控制权和所有权。

这样，从融资租入固定资产的合同生效之日起，承租人即应当将其视同自有固定资产进行核算，一并提取折旧和大修理费用。

2.5 在销售收入确认中的体现。

《企业会计制度》中规定：销售商品收入只有同时符合以下全部条件的情况下才能予以确认：1.企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；2.企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理
权，也没有对售出的商品实施控制；3.与交易相关的经济利益能够流入企业；4.相关的收入和成本能够可靠地计量。

从以上可以看出，确认销售收入的条件之一就是将商品所有权的主要风险和报酬转移给购货方，其注重的是交易的经济实质。

根据实质重于形式原则，正确判断每项交易中所有权上的主要风险和报酬实质上是否已转移；是否仍保留与所有权相关的继续管理权，是否仍对售出的商品实施控制；相关的经济利益能否流入企业；收入和相关成本能否可靠计量等重要条件。

只有上述四个条件同时满足才能确认收入，否则，即使已经发出商品，或即使已经收到价款，也不能确认收入。

例如，企业的售后回购，它是指销售商品的同时，销售方同意日后重新买回该批商品。

在这项经济活动中，如果仅仅从商品出售的这个表面现象看，销售方可以确认销售收益，但是，由于补充协议又规定了出售方在某个时间内必须购回所售出的资产，即该项资产的风险和报酬并未真正转移给购买方，因此，从交易整体上看实质是一项融资行为，而不是一项销售行为。

2.6 在或有事项确认中的体现。

我国《企业会计准则——或有事项》中规定：“或有事项，是指过去的交易或事项形成的一种状况，其结果必须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。

”这一定义也充分体现了实质重于形式原则的基本指导思想。

其一，或有事项是一种现存的状态，而非未来可能发生的状态，说明它是一种资产或负债的客观存在。

例如：2013年12月2日甲企业状告乙企业侵犯了其专利权，至2013年12元31日，法院对诉讼案件进行了公开审理，虽然是正在进行当中的诉讼，但他是企业因过去的经济行为起诉其他单位或被其他单位起诉引起的现存客观状态；其二或有事项的结果是否发生或结果发生的时间、金额具有不确定性，需要依据未来发生的客观事实进行确认。

沿用上述例子，甲企业的或有资产，是否会转化成真正的资产，要由诉讼案件的调解或判决结果来确定。

如果终审判是甲企业胜诉，那么或有资产便转化为一项基本肯定收到的资产。

如果终审判决是甲企业败诉，那么或有资产便“消失”了；相反还应承担一部分诉讼费的义务。

3、实质重于形式原则的积极意义及会计处理
遵循实质重于形式原则的积极意义：一是有助于提高会计信息的质量。

在会计核算中，应遵循的首要原则是客观性。

客观性是会计信息的生命。

它要求会计核算应当以实际发生的交易或事项为依据，如实反映企业财务的状况、经营成果和现金流量，它是保证会计信息的真实的基础。

但在有的时候，经济业务的外在法律形式并不能真实反映其实质内容。

如果按其相关的法律形式进行核算和监督，就不能如实的反映企业的实际财务状况和经营成果。

二是对规范会计实务操作具有指导作用。

目前，我国对有些经济事项的处理，相关的法律规定与会计准则和会计制度的规定，有些口径不一致。

例如在企业所得税法中明确规定：若税收规定与会计规定有抵触时，在计算缴纳所得税时，应以税法规定为准。

实质重于形式原则实际上是规定当经济业务或会计业务事项与有关法律规定有抵触时，在会计处理上，应以实际发生的经济内容为准，而不应以有关法律规定为准。

这样为会计实务的处理提供了操作标准，使会计人员在会计实务中“有章可循”。

引文注释：
（注1）《企业会计制度》第二章《资产》第12条。

（注2）《企业会计制度》第五章《收入》第85条。

（注3）《企業会计制度》第十一章《或有事项》第140条。

（注4）《企业会计制度》第十二章《关联方关系及其交易》第147条。

参考文献：
[1]《企业会计制度实施手册》中国物价出版社主编闻涛（上）.
[2]《企业会计制度实施手册》中国物价出版社主编闻涛（中）.
[3]《企业会计制度实施手册》中国物价出版社主编闻涛（下）.
[4]《最新会计法及会计实务全书》北京：西苑出版社主编宋常.。