母公司处置对子公司投资的会计处理复习课程
第A128讲_处置对子公司投资的会计处理(3),因子公司少数股东增资导致母公司股权稀释,交叉持股的合并处理
第一次交易处置A公司30%股权，仍保留对A公司的控制权；第二次交易处置剩余70%股权，并丧失对A公司的控制权。
首先，需要分析上述两次交易是否属于“一揽子交易”：（1）甲公司处置A公司股权是出于集中力量发展优势业务，剥离辅业的考虑，甲公司的目的是全部处置其持有的A公司股权，两次处置交易结合起来才能达到其商业目的；（2）两次交易在同一转让协议中同时约定；（3）在第一次交易中，30%股权的对价为3 000万元，相对于100%股权的对价总额7 000万元而言，第一次交易单独来看对乙公司而言并不经济。
和第二次交易一并考虑才反映真正的经济影响；此外，如果在两次交易期间A公司进行了利润分配，也将据此调整对价，说明两次交易是在考虑了彼此影响的情况下订立的。
综上所述，在合并财务报表中，两次交易应作为“一揽子交易”，按照分步处置子公司股权至丧失控制权并构成“一揽子交易”的相关规定进行会计处理。
【答案】①2×11年12月31日，甲公司转让A公司30%股权，在A公司中所占股权比例下降至70%，甲公司仍控制A公司。
处置价款3 000万元与处置30%股权对应的A公司净资产账面价值份额1 500万元（5 000×30%）之间的差额为1 500万元，在合并财务报表中计入其他综合收益：借：银行存款 3 000贷：少数股东权益 1 500其他综合收益 1 500②2×12年1月1日至2×12年9月30日，A公司作为甲公司持股70%的非全资子公司应纳入甲公司合并财务报表合并范围，A公司实现的净利润1 000万元中归属于乙公司的份额300万元（1 000×30%），在甲公司合并财务报表中确认少数股东损益300万元，并调整少数股东权益。
（出售30%后仍纳入甲公司合并报表范围）③2×12年9月30日，甲公司转让A公司剩余70%股权，丧失对A公司的控制权，不再将A公司纳入合并范围。
会计实务：母公司对子公司权益性资本投资价差的会计处理
母公司对子公司权益性资本投资价差的会计处理一家公司为扩大规模或其他目的，可以采用吸收合并、机关报设合并、控股合并和参股投资等形式去兼并、控制其他公司，这些形式都需要进行权益性资本投资，不免要产生价差，大体可以分为两类：第一类是吸收合并、新设合并。
控股合并中产生的合并价差。
在吸收合并和新设合并下，购并中支付的价格高于被企业的公允价值部分，会计上确认为商誉，我国规定计入无形资产，在不超过十年的期限内摊销。
控股合并下的合并价差。
《合并会计报表暂行规定》指出：“母公司对子公司权益性资本投资项目的数额与子公司所有者权益中母公司所持有的份额相抵销时发生的合并价差，在合并资产负债表中以‘合并价差’项目在长期投资项目中单独反映。
”显然，这一规定并未揭示价差的来源，也不进行摊销，与国际上通行的处理方法相差很大。
国际会计把这个价差分为两个层次。
第一层次是购买法下子公司可辨认净资产的公允价值与其账面价值的差额中属于母公司股权份额的部分，在合并时把它确认为具体资产和负债项目的增值或减值，并且随着这些资产的被消耗或负债的偿还而逐渐被摊销。
第二层次是购买法下母公司购买成本与子公司的可辨认净资产公允价值中属于母公司股权额部分之间的差额，即合并商誉。
国际会计准则第32号《企业合并》中规定，商誉在5年内按直线法摊销。
我国最近颁布的《股份有限公司会计制度》要求对长期股权合并价差在规定的期限内加以摊销，若为借方差额，按不超过10年的期限摊销，若为贷方差额，按不低于10年的期限摊销。
这与国际惯例接轨虽迈进了一步，但仍没有确认具体资产和负债价值的变化，不能体现会计的明晰性原则和充分揭示原则。
另外，对所有价差内容按同一期限进行摊销，也违背了会计的应计制概念和配比原则，仍应进一步完善。
第二类是参股投资对产生的投资作价差异。
当公司间相互以实物或无形资产进行投资时，若投资确认的价值与账面价值不一致，就会产生投资作价差异。
对这一部分价差，我国有关的准则和会计制度还未规定统一的处理方法。
母公司出售资产给子公司的账务处理流程
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第A132讲_处置对子公司投资的会计处理(3)
第十节特殊交易在合并财务报表中的会计处理二、处置对子公司投资的会计处理第二部分、被动稀释导致的转换（1）个别财务报表投资方因其他投资方对其子公司增资而导致本投资方持股比例下降，从而丧失控制权但能实施共同控制或施加重大影响的，投资方在个别财务报表中，应当对该项长期股权投资从成本法转为权益法核算。
首先，按照新的持股比例确认本投资方应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额，与应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值之间的差额计入当期损益；（好坏相抵）（视为卖股权未收到对价：剩余后的股权×增资扩股的部分-应结转持股比例下降部分的长期股权投资价值）然后，按照新的持股比例视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整。
（追溯调整）（2）合并财务报表：原理同“主动处置导致的转换”【补充例题】2×10年1月1日，甲公司以30 000 000元现金取得乙公司60%的股权，能够对乙公司实施控制（非同一控制下的企业合并）；当日，乙公司可辨认净资产公允价值为45 000 000元（假定公允价值与账面价值相同）。
2×12年10月1日，乙公司向非关联方丙公司定向增发新股，增资27 000 000元，相关手续于当日完成，甲公司对乙公司持股比例下降为40%，对乙公司丧失控制权但仍具有重大影响。
2×10年1月1日至2×12年10月1日期间，乙公司实现净利润25 000 000元；其中，2×10年1月1日至2×11年12月31日期间，乙公司实现净利润20 000 000元。
（以前年度）假定乙公司一直未进行利润分配，也未发生其他计入资本公积、其他综合收益相关的交易或事项，同时甲公司与乙公司之间未进行内部交易。
甲公司按净利润的10%提取法定盈余公积。
假定剩余40%的股权的公允价值为39 800 000元。
不考虑相关税费等其他因素影响。
【答案】1.个别财务报表2×12年10月1日，甲公司有关账务处理如下：（1）按比例结转部分长期股权投资账面价值并确认相关损益=27 000 000×40%-30 000 000×（60%-40%）/60%=800 000（元）借：长期股权投资——乙公司 800 000贷：投资收益 800 000（2）对剩余股权视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整借：长期股权投资——乙公司——损益调整10 000 000贷：盈余公积800 000（20 000 000×40%×10%）利润分配———未分配利润 7 200 000（20 000 000×40%×90%）投资收益 2 000 000（5 000 000×40%）◆1经上述调整后，在个别财务报表中，剩余股权的账面价值为40 800 000元【30 000 000+800 000+10 000 000】。
处置对子公司投资的会计处理
第十节特殊交易在合并财务报表中的会计处理二、处置对子公司投资的会计处理（二）母公司因处置对子公司长期股权投资而丧失控制权1.一次交易处置子公司母公司因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制的，在合并财务报表中，应当进行如下会计处理：（1）终止确认长期股权资产、商誉等的账面价值，并终止确认少数股东权益（包括属于少数股东的其他综合收益）的账面价值。
（2）按照丧失控制权日的公允价值进行重新计量剩余股权，按剩余股权对被投资方的影响程度，将剩余股权作为长期股权投资或金融工具进行核算。
（3）处置股权取得的对价与剩余股权的公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值份额与商誉之和，形成的差额计入丧失控制权当期的投资收益。
（4）与原有子公司的股权投资相关的其他综合收益、其他所有者权益变动，应当在丧失控制权时转入当期损益，由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外。
2.多次交易分步处置子公司企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权，在合并财务报表中，首先应判断分步交易是否属于“一揽子交易”。
如果分步交易不属于“一揽子交易”，则在丧失对子公司控制权以前的各项交易,应按照本节中“（一）在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司长期股权投资”的规定“进行会计处理。
如果分步交易属于“一揽子交易”，则应将各项交易作为一项处置原有子公司并丧失控制权的交易进行会计处理，其中，对于丧失控制权之前的每一次交易，处置价款与处置投资对应的享有该子公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值的份额之间的差额，在合并财务报表中应当计入其他综合收益，在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益。
【教材例18-50】为集中力量发展优势业务，甲公司计划剥离辅业，处置全资子公司A 公司。
2×11年11月20日，甲公司与乙公司签订不可撤销的转让协议，约定甲公司向乙公司转让其持有的A公司100%股权，对价总额为7 000万元。
母公司处置子公司的会计处理
母公司处置子公司的会计处理母公司处置子公司的会计处理，听起来好像一件很严肃的事情，其实里面的门道可多了。
咱们先想象一下，母公司就像个家长，而子公司就像个调皮的孩子。
偶尔，这个孩子可能不听话，成绩也不理想，家长心里就得琢磨，是不是该做点什么，不能一直看着他在那儿晃荡。
处置子公司其实就是个“放手”的过程，像是家长决定让孩子出去独立生活。
你想啊，母公司在决定处置子公司的时候，心里肯定五味杂陈，既有期待又有些不舍。
这个孩子曾经带给过父母很多欢笑，想当年可是多么活泼，业绩也不错。
可是，随着时间推移，可能是市场变化了，可能是孩子自己不努力了，最终到了不得不割舍的时候。
于是，母公司就得开始盘算：到底是卖掉、合并还是其他什么方式？这时候，账本就派上用场了。
在会计上，处置子公司可不是简单的事情。
先得清清楚楚，子公司的资产负债表得过一遍，看看值多少钱。
就像卖二手车一样，得看看车况、年限、行驶里程。
是不是有修过的地方，有没有重大事故。
这样，才能给个合适的价格，不然卖了之后，心里总觉得亏。
还得考虑到相关的会计和法规。
哎呀，规矩可不少，弄不好就会出事。
处理完账面上的东西，接下来是实操。
假如母公司决定把子公司卖了，钱款到账那一刻，心里也会轻松不少。
这时候，要记得在会计上做个“记录”，把这笔交易如实反映出来，不能漏了细节。
想想，如果不记账，时间一长，自己都忘了这笔生意咋做的，那可就尴尬了。
相关的税务问题也得考虑周全，别到了最后被追问，才知道自己忽略了哪些。
再说了，处置子公司也不是终点，母公司得重新审视一下自己的业务结构。
可能有些领域需要加强，有些则该放手一搏。
就像清理家里的杂物，有时候发现有些东西真的用不上了，扔掉才是最好的选择。
这个时候，母公司可能会想到再投资，或者开辟新的市场，最终目标就是让自己变得更强大。
同时，这也为其他子公司敲响了警钟。
看到一个子公司被处置，其他孩子肯定得擦亮眼睛，努力表现，毕竟谁都不想成为下一个被“放养”的对象。
第A105讲_追加投资的会计处理(2),处置对子公司投资的会计处理(1)
第五节特殊交易在合并财务报表中的会计处理一、追加投资的会计处理（三）通过多次交易分步实现同一控制下企业合并【手写板】对于分步实现的同一控制下企业合并，在编制合并财务报表时，应视同参与合并的各方在最终控制方开始控制时即以目前的状态存在进行调整，在编制比较报表时，以不早于合并方和被合并方同处于最终控制方的控制之下的时点开始，将被合并方的有关资产、负债并入合并方合并财务报表的比较报表中，并将合并而增加的净资产在比较报表中调整所有者权益项下的相关项目。
为避免对被合并方净资产的价值进行重复计算，合并方在取得被合并方控制权之前持有的股权投资，在取得原股权之日与合并方和被合并方同处于同一方最终控制之日孰晚日起至合并日之间已确认有关损益、其他综合收益以及其他净资产变动，应分别冲减比较报表期间的期初留存收益或当期损益。
【例27-49】甲公司为P公司的全资子公司。
2×11年1月1日，甲公司与非关联方A公司分别出资600万元及1400万元设立乙公司，并分别持有乙公司30%及70%的股权。
2×12年1月1日，P公司向A公司收购其持有乙公司70%的股权，乙公司成为P公司的全资子公司，当日乙公司净资产的账面价值与其公允价值相等。
2×13年3月1日，甲公司向P公司购买其持有乙公司70%的股权，乙公司成为甲公司的全资子公司。
甲公司与A公司不存在关联关系，甲公司购买乙公司70%股权的交易和原取得乙公司30%股权的交易不属于“一揽子交易”，甲公司在可预见的未来打算一直持有乙公司股权。
乙公司自2×11年1月1日至2×12年1月1日实现净利润800万元，自2×12年1月1日至2×13年1月1日实现净利润600万元，自2×13年1月1日至2×13年3月1日实现净利润100万元（不考虑所得税等影响）。
跟我一起记笔记．．．．．．【答案】2×13年3月1日，甲公司从P公司手中购买乙公司70%股权的交易属于同—控制下企业合并。
2019年会计考试辅导：第A113讲_特殊交易在合并财务报表中的会计处理(2)
第十节特殊交易在合并财务报表中的会计处理二、处置对子公司投资的会计处理（一）在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司长期股权投资母公司不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资的，在母公司个别财务报表中作为长期股权投资的处置，确认有关处置损益。
即出售股权取得的价款或对价的公允价值与所处置投资账面价值的差额，应作为投资收益或损失计入处置投资当期母公司的个别财务报表。
在合并财务报表中，因出售部分股权后，母公司仍能够对被投资单位实施控制，被投资单位应当纳入母公司合并财务报表。
因此，在合并财务报表中，处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。
【提示1】该交易从合并财务报表角度属于权益性交易，合并财务报表中不确认投资收益。
【提示2】合并财务报表中的商誉不因持股比例改变而改变。
【提示3】合并财务报表中确认资本公积的金额=出售净价-出售日应享有子公司按购买日公允价值持续计算的金额对应处置比例份额。
【例题】甲公司于2×17年2月2日取得乙公司80%的股权，成本为8600万元，购买日乙公司可辨认净资产公允价值总额为9800万元。
假定该项合并为非同一控制下企业合并，且按照税法规定该项合并为应税合并。
2×19年1月2日，甲公司将其持有的对乙公司长期股权投资其中的25%对外出售，取得价款2600万元。
出售投资当日，乙公司自甲公司取得其80%股权之日持续计算的应当纳入甲公司合并财务报表的可辨认净资产总额为12000万元。
该项交易后，甲公司仍能够控制乙公司的财务和生产经营决策。
购买日商誉=8600-9800×80%=760（万元）。
本例中甲公司出售部分对乙公司股权后，因仍能够对乙公司实施控制，该交易属于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资，甲公司应当分别个别财务报表和合并财务报表进行处理：1．甲公司个别财务报表借：银行存款26000000贷：长期股权投资21500000投资收益45000002．甲公司合并财务报表出售股权交易日，在甲公司合并财务报表中，出售乙公司股权取得的价款2600万元与所处置股权相对应乙公司净资产2400万元之间的差额应当调整增加合并资产负债表中的资本公积。
案例研习2—母公司对子公司增资的财税处理
案例研习2母公司对子公司增资的财税处理（与大家分享我的案例学习笔记，欢迎大家批评和指正。
）一、会计处理（未考虑相关税费的会计处理）总结：1/ 202/ 203/ 20此外，实务中还可能存在母公司与少数股东同时向子公司进行增资的交易，该种增资交易的会计处理如下所述：1、母公司与少数股东同时向子公司进行增资，增资后母公司与少数股东对子公司的持股比例不变：参照上述母公司对其全资子公司进行增资的会计处理。
2、母公司与少数股东同时向子公司进行增资，增资后少数股东的持股比例稀释：参照上述母公司对其非全资子公司进行增资的会计处理。
合并报表参照“母公司购买子公司少数股东股权”的相关处理，合并报4/ 20表母公司应当调整的资本公积或者留存收益=子公司自购买日或合并日至增资日开始持续计算的净资产×母公司新增持股比例-购买少数股权新取得的长期股权投资（母公司增资金额-增资金额×母公司原持股比例）。
3、母公司与少数股东同时向子公司进行增资，增资后母公司的持股比例稀释：合并报表母公司应当按照增资前的股权比例计算其在增资前子公司账面净资产中的份额，该份额与增资后按母公司持股比例计算的在增资后子公司账面净资产份额之间的差额计入资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。
合并报表也可参照“母公司在不丧失控制权的情况下部分处置子公司股权”的相关处理，合并报表母公司应当调整的资本公积或者留存收益=处置长期股权投资的价款（增资金额×母公司原持股比例-母公司增资金额）-子公司自购买日或合并日至增资日开始持续计算的净资产×母公司减少的持股比例。
5/ 20案例：案例1：母公司以货币对其全资子公司进行增资2015年1月1日，母公司以12,000.00万元购入子公司、取得子公司100%的控制权（假设非同一控制下企业合并）。
为简化案例，假设购买日子公司可辨认净资产的公允价值等同于其账面价值11,000.00万元，购买日母公司合并报表确认的商誉为1,000.00万元（12,000.00-11,000.00）。
2019中级会计实务107讲第A103讲处置对子公司投资的会计处理,因子公司的少数股东增资导致母公司股权稀释
第七节特殊交易在合并财务报表中的会计处理二、处置对子公司投资的会计处理处置对子公司投资（一）在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司长期股权投资（重点）（二）母公司因处置对子公司长期股权投资而丧失控制权1.一次交易处置子公司（重点）2.多次交易分步处置子公司（1）一揽子交易（2）非一揽子交易（一）在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司长期股权投资报告主体处理原则具体操作个别报表计算处置部分投资收益借：银行存款贷：长期股权投资投资收益合并报处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自借：资本公积（或贷方）表购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益投资收益贷：长期股权投资【提示】商誉不变，资本公积不足冲减，调整留存收益后续处理同合并日后的处理一致【例题】甲公司于2×17年2月20日取得乙公司80%股权，成本为8600万元，购买日乙公司可辨认净资产公允价值总额为9800万元。
假定该项合并为非同一控制下企业合并，且按照税法规定该项合并为应税合并。
个别报表借：长期股权投资8600贷：银行存款8600合并工作底稿借：股本/资本公积/盈余公积/未分配利润9800商誉760贷：长期股权投资8600少数股东权益1960合并报表长期股权投资=02×19年1月2日，甲公司将其持有的对乙公司长期股权投资其中的25%对外出售，取得价款2600万元。
出售投资当日，乙公司自甲公司取得其80%股权之日持续计算的应当纳入甲公司合并财务报表的可辨认净资产总额为12000万元（假设可辨认净资产增长部分全部是净利润）。
该项交易后，甲公司仍能够控制乙公司的财务和生产经营决策。
要求：假设2×19年1月2日甲公司编制合并报表，编写其合并工作底稿中对资本公积的调整分录。
【例•多选题】（2017年）2014年3月1日，甲公司自非关联方处以4 000万元取得了乙公司80%有表决权的股份，并能够控制乙公司。
2019注会《会计》---第A128讲_处置对子公司投资的会计处理(3),因子公司少数股东增资导致母公司股权稀释
第十节特殊交易在合并财务报表中的会计处理二、处置对子公司投资的会计处理（二）母公司因处置对子公司长期股权投资而丧失控制权B.100%（成本法）→10%（金融资产）个别财务报表合并财务报表（一次交易处置子公司）投资企业原持有被投资单位的股份达到控制，其后因部分处置等原因导致持股比例下降，不能再对被投资单位实施控制的，也不能实施共同控制或重大影响的，应将剩余股权按金融工具确认和计量准则的要求进行会计处理，并于丧失控制权日将剩余股权按公允价值重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期损益①终止确认长期股权资产、商誉等的账面价值，并终止确认少数股东权益（包括属于少数股东的其他综合收益）的账面价值。
②处置股权取得的对价与剩余股权的公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额与商誉之和的差额（★★），计入丧失控制权当期的投资收益①处置部分权益性投资借：银行存款贷：长期股权投资投资收益③与原有子公司股权投资相关的其他综合收益（可转损益的部分）、其他所有者权益变动（资本公积）应当在丧失控制权时转为当期投资收益等。
④合并报表当期的处置投资收益（合并财务报表层面）＝[（处置股权取得的对价＋剩余股权公允价值）－原有子公司自购买日开始持续计算的净资产×原持股比例]－商誉±其他综合收益（可转损益的部分）、其他所有者权益变动×原持股比例②处置后的剩余股权的公允价值与账面价值间的差额借：交易性金融资产等贷：长期股权投资投资收益⑤企业应当在附注中披露处置后的剩余股权在丧失控制权日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额【补充例题】100%（成本法）→10%（金融资产）20×7年1月1日，甲公司支付600万元取得乙公司100%的股权，投资当时乙公司可辨认净资产的公允价值为500万元，有商誉100万元。
20×7年1月1日至20×8年12月31日，乙公司的净资产增加了75万元，其中按购买日公允价值计算实现的净利润50万元，持有以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债权性金融资产的公允价值升值25万元。
处置对子公司投资的会计处理,因子公司少数股东增资导致母公司股权稀释,交叉持股的合并处理,逆流交易
第十节特殊交易在合并财务报表中的会计处理二、处置对子公司投资的会计处理（一）在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司长期股权投资母公司不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资的,在母公司个别财务报表中作为长期股权投资的处置,确认有关处置损益。
即出售股权取得的价款或对价的公允价值与所处置投资账面价值的差额,应作为投资收益或损失计入处置投资当期母公司的个别财务报表；在合并财务报表中,因出售部分股权后,母公司仍能够对被投资单位实施控制,被投资单位应当纳入母公司合并财务报表。
因此,在合并财务报表中,处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额,应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）,资本公积不足冲减的,调整留存收益。
【提示1】该交易从合并财务报表角度属于权益性交易,合并财务报表中不确认投资收益。
【提示2】合并财务报表中的商誉不因持股比例改变而改变。
【提示3】合并财务报表中确认资本公积的金额=出售净价-出售日应享有子公司按购买日公允价值持续计算的金额对应处置比例份额。
【例题】甲公司于20×7年2月2日取得乙公司80%的股权,成本为8 600万元,购买日乙公司可辨认净资产公允价值总额为9 800万元。
假定该项合并为非同一控制下企业合并,且按照税法规定该项合并为应税合并。
20×9年1月2日,甲公司将其持有的对乙公司长期股权投资其中的25%对外出售,取得价款2 600万元。
出售投资当日,乙公司自甲公司取得其80%股权之日持续计算的应当纳入甲公司合并财务报表的可辨认净资产总额为12 000万元。
该项交易后,甲公司仍能够控制乙公司的财务和生产经营决策。
购买日商誉=8 600-9 800×80%=760（万元）。
本例中甲公司出售部分对乙公司股权后,因仍能够对乙公司实施控制,该交易属于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资,甲公司应当分别个别财务报表和合并财务报表进行处理：1．甲公司个别财务报表借：银行存款26 000 000贷：长期股权投资21 500 000投资收益 4 500 0002．甲公司合并财务报表出售股权交易日,在甲公司合并财务报表中,出售乙公司股权取得的价款2 600万元与所处置股权相对应乙公司净资产2 400万元之间的差额应当调整增加合并资产负债表中的资本公积。
第A154讲_追加投资的会计处理2,处置对子公司投资的会计处理
第十节特殊交易在合并财务报表中的会计处理一、追加投资的会计处理(三)通过多次交易分步实现同一控制下企业合并(20%+35%=55%)1.对于多次交易分步实现的同一控制下企业合并，在编制合并财务报表时，应视同参与合并的各方在最终控制方开始控制时即以目前的状态存在进行调整，在编制比较报表时，以不早于合并方和被合并方同处于最终控制方的控制之下的时点开始，将被合并方的有关资产、负债并入合并方合并财务报表的比较报表中，并将合并而增加的净资产在比较报表中调整所有者权益项下的相关项目。
2.为避免对被合并方净资产的价值进行重复计算，合并方在取得被合并方控制权之前持有的股权投资，在取得原股权之日与合并方和被合并方同处于同一方最终控制之H孰晚日起至合并日之间已确认有关损益、其他综合收益以及其他净资产变动，应分别冲减比较报表期间的期初留存收益或当期损益。
【教材例27-49］甲公司为P公司的全资子公司。
2X11年1月1日，甲公司与非关联方A公司分别出资600万元及1400万元设立乙公司，并分别持有乙公司30%及70%的股权。
【板书】2X11年1月1日P公司A公司1∞%70%甲公司-------------- ►乙公司30%2X12年1月1日，P公司向A公司收购其持有乙公司70%的股权，乙公司成为P公司的全资子公司，当日乙公司净资产的账面价值与其公允价值相等。
【板书】2X12年1月1日P公司A公司甲公司-------------- ►乙公司30%2X13年3月1日，甲公司向P公司购买其持有乙公司70%的股权，乙公司成为甲公司的全资子公司。
甲公司与A 公司不存在关联关系，甲公司购买乙公司70%股权的交易和原取得乙公司30%股权的交易不属于“一揽子交易”，甲公司在可预见的未来打算一直持有乙公司股权。
【板书】2X13年3月1日A 公司乙公司2X11年度实现净利润800万元，2X12年度实现净利润600万元，自2X13年1月1日至2X13年3月1日实现净利润100万元（不考虑所得税等影响）。
同一控制下处置子公司的相关会计处理
同一控制下处置子公司的相关会计处理以同一控制下处置子公司的相关会计处理为标题，本文将详细介绍同一控制下处置子公司的会计处理方法。
一、处置子公司的定义和原因处置子公司是指母公司决定将其所持有的子公司股权或资产进行转让、出售或注销的行为。
处置子公司的原因可能包括：子公司不再符合母公司的战略发展需要、子公司经营不善导致亏损、重组整合等。
二、处置子公司的分类根据会计准则的要求，处置子公司可以分为两类：终止持有子公司控制权和继续持有子公司控制权。
1. 终止持有子公司控制权当母公司决定终止对子公司的控制权时，需要按照以下步骤进行会计处理：（1）确定处置子公司的方式：转让、出售或注销子公司股权或资产；（2）根据处置方式，计算子公司的公允价值或可回收金额；（3）计算处置子公司所产生的收益或损失：收益等于处置子公司的公允价值或可回收金额减去母公司在子公司的账面价值，损失则相反；（4）将收益或损失计入当期损益；（5）根据处置方式，进行相关资产和负债的处理，如出售子公司股权则解除相关的投资和股权权益；注销子公司则清零相关的资产和负债。
2. 继续持有子公司控制权当母公司决定继续持有子公司控制权时，需要按照以下步骤进行会计处理：（1）确认继续持有子公司控制权的目的和计划；（2）对子公司进行重估，并调整子公司的账面价值；（3）根据重估后的账面价值计算各投资组合的公允价值；（4）将公允价值与账面价值之间的差额计入母公司所有者权益的其他综合收益；（5）根据需要进行相关资产和负债的调整，如调整子公司的商誉、长期股权投资等。
三、处置子公司的会计记录在处置子公司过程中，需要进行相应的会计记录，以确保财务报表的准确和完整。
1. 处置子公司的会计记录在处置子公司过程中，需要记录以下会计凭证：（1）处置子公司收益或损失的会计凭证；（2）处置子公司相关资产和负债的会计凭证；（3）调整子公司账面价值和公允价值差额的会计凭证。
2. 继续持有子公司的会计记录在继续持有子公司控制权的情况下，需要记录以下会计凭证：（1）重估子公司账面价值和公允价值差额的会计凭证；（2）调整子公司相关资产和负债的会计凭证。
2019中级会计实务84讲第79讲追加投资的会计处理(2),处置对子公司投资的会计处理,处置对子公司投
第四节特殊交易在合并财务报表中的会计处理一、追加投资的会计处理（四）本期增加子公司时如何编制合并财务报表1.同一控制下企业合并增加的子公司或业务，视同合并后形成的企业集团报告主体自最终控制方开始实施控制一直是一体化存续下来的。
（1）编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数，合并资产负债表的留存收益项目应当反映母子公司视同一直作为一个整体运行至合并日应实现的盈余公积和未分配利润的情况，同时应当对比较报表的相关项目进行调整。
【举例15】A公司和B公司均为甲公司出资设立的全资子公司，2019年1月1日，A公司向甲公司支付4 000万元取得B公司100%的股权，B公司保留独立法人资格。
假定甲公司、A公司和B公司采用的会计政策及会计期间相同。
合并日，A公司及B公司的所有者权益（相对于最终控制方而言的账面价值）构成如下表所示：单位：万元A公司B公司股本 5 000 股本 2 000资本公积 2 000 资本公积 1 000盈余公积 1 000 盈余公积500未分配利润800 未分配利润500合计8 800 合计 4 000合并抵销分录：借：股本 2 000资本公积 1 000盈余公积500未分配利润500贷：长期股权投资 4 000借：资本公积 1 000贷：盈余公积500未分配利润500（2）编制合并利润表时，应当将该子公司或业务自合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表，而不是自合并日开始纳入合并利润表，同时应当对比较报表的相关项目进行调整。
（3）编制合并现金流量表时，应当将该子公司或业务自合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表，同时应当对比较报表的相关项目进行调整。
2.非同一控制下企业合并或其他方式增加的子公司或业务，应当从购买日开始编制合并财务报表。
（1）在购买日或资产负债表日编制合并资产负债表时，不调整合并资产负债表的期初数，企业以非货币性资产出资设立子公司或对子公司增资的，需要将该非货币性资产调整恢复至原账面价值，并在此基础上持续编制合并财务报表。
2019中级会计实务107讲第A103讲处置对子公司投资的会计处理,因子公司的少数股东增资导致母公司股权稀释
第七节特殊交易在合并财务报表中的会计处理二、处置对子公司投资的会计处理处置对子公司投资（一）在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司长期股权投资（重点）（二）母公司因处置对子公司长期股权投资而丧失控制权1.一次交易处置子公司（重点）2.多次交易分步处置子公司（1）一揽子交易（2）非一揽子交易（一）在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司长期股权投资报告主体处理原则具体操作个别报表计算处置部分投资收益借：银行存款贷：长期股权投资投资收益合并报处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自借：资本公积（或贷方）表购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益投资收益贷：长期股权投资【提示】商誉不变，资本公积不足冲减，调整留存收益后续处理同合并日后的处理一致【例题】甲公司于2×17年2月20日取得乙公司80%股权，成本为8600万元，购买日乙公司可辨认净资产公允价值总额为9800万元。
假定该项合并为非同一控制下企业合并，且按照税法规定该项合并为应税合并。
个别报表借：长期股权投资8600贷：银行存款8600合并工作底稿借：股本/资本公积/盈余公积/未分配利润9800商誉760贷：长期股权投资8600少数股东权益1960合并报表长期股权投资=02×19年1月2日，甲公司将其持有的对乙公司长期股权投资其中的25%对外出售，取得价款2600万元。
出售投资当日，乙公司自甲公司取得其80%股权之日持续计算的应当纳入甲公司合并财务报表的可辨认净资产总额为12000万元（假设可辨认净资产增长部分全部是净利润）。
该项交易后，甲公司仍能够控制乙公司的财务和生产经营决策。
要求：假设2×19年1月2日甲公司编制合并报表，编写其合并工作底稿中对资本公积的调整分录。
【例•多选题】（2017年）2014年3月1日，甲公司自非关联方处以4 000万元取得了乙公司80%有表决权的股份，并能够控制乙公司。
第A128讲_处置对子公司投资的...
第A128讲_处置对⼦公司投资的...第⼀次交易处置A公司30%股权，仍保留对A公司的控制权；第⼆次交易处置剩余70%股权，并丧失对A公司的控制权。
⾸先，需要分析上述两次交易是否属于“⼀揽⼦交易”：（1）甲公司处置A公司股权是出于集中⼒量发展优势业务，剥离辅业的考虑，甲公司的⽬的是全部处置其持有的A公司股权，两次处置交易结合起来才能达到其商业⽬的；（2）两次交易在同⼀转让协议中同时约定；（3）在第⼀次交易中，30%股权的对价为3 000万元，相对于100%股权的对价总额7 000万元⽽⾔，第⼀次交易单独来看对⼄公司⽽⾔并不经济。
和第⼆次交易⼀并考虑才反映真正的经济影响；此外，如果在两次交易期间A公司进⾏了利润分配，也将据此调整对价，说明两次交易是在考虑了彼此影响的情况下订⽴的。
综上所述，在合并财务报表中，两次交易应作为“⼀揽⼦交易”，按照分步处置⼦公司股权⾄丧失控制权并构成“⼀揽⼦交易”的相关规定进⾏会计处理。
【答案】①2×11年12⽉31⽇，甲公司转让A公司30%股权，在A公司中所占股权⽐例下降⾄70%，甲公司仍控制A公司。
处置价款3 000万元与处置30%股权对应的A公司净资产账⾯价值份额1 500万元（5 000×30%）之间的差额为1 500万元，在合并财务报表中计⼊其他综合收益：借：银⾏存款 3 000贷：少数股东权益 1 500其他综合收益 1 500②2×12年1⽉1⽇⾄2×12年9⽉30⽇，A公司作为甲公司持股70%的⾮全资⼦公司应纳⼊甲公司合并财务报表合并范围，A公司实现的净利润1 000万元中归属于⼄公司的份额300万元（1 000×30%），在甲公司合并财务报表中确认少数股东损益300万元，并调整少数股东权益。
（出售30%后仍纳⼊甲公司合并报表范围）③2×12年9⽉30⽇，甲公司转让A公司剩余70%股权，丧失对A公司的控制权，不再将A公司纳⼊合并范围。
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母公司处置对子公司投资的会计处理根据《会计准则讲解》2010版和2011版CPA教材相关内容解析。
一、母公司因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权的，应当区分个别财务报表合并财务报表进行相关会计处理：【例34—8】丙公司2×10 年6 月30 日取得了丁公司60%的股权，支付的现金为9000万元；日，丁公司可辨认净资产账面价值为9500万元，公允价值为10000万元。
2×12年6月30日，公司处置了对丁公司的一部分股权(占丁公司股份的40%)，取得处置价款为8000 万元，处置后丁公司的持股比例降为20%(剩余20%股权的公允价值为4000万元)，丧失了对丁公司的控制权；处置日，丁公司可辨认净资产账面价值为10200万元，公允价值为10700万元。
丁公司在2×10 年7日至2×12年6月30日之间实现的净利润为600 万元，其他综合收益为100 万元。
（一）个别财务报表会计处理：丙公司在丧失对丁公司控制权当期的个别财务报表中，会计处理如下：1．确认股权投资处置损益。
将处置价款(8000万元)与其账面价值(9000×40%/60%=6000万元)之间的差额(2000万元)计入期投资收益。
借：银行存款8000万元；贷：长期股权投资——丁公司6000万元；投资收益2000万元。
2．对于处置后剩余股权(即持有的丁公司20%股权投资)的处理，可能存在以下三种情形：一是对丁公司不具有控制、共同控制和重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量，应当按其账面价值确认长期股权投资，并以成本法核算。
二是对丁公司不具有控制、共同控制和重大影响，并且在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的，应当按其账面价值确认为可供出售金融资产或交易性金融资产，并按照《企业会计准则第22号----金融工具确认和计量》的规定进行后续计量。
三是能够对丁公司实施共同控制或重大影响，属于因处置投资导致对被投资单位的影响能由控制转为具有重大影响或者共同控制的情形，应当先按成本法转为权益法的相关规定调整长期股权投资账面价值，再采用权益法核算。
如果属于第一种情形，丙公司应当按照账面价值3000万元(9000-6000)作为长期股权投资，并采用成本法核算；如果属于第二种情形，丙公司应当按照账面价值3000 万元转为可供出售金融资产或交易性金融资产，并按照《企业会计准则第22号----金融工具确认和计量》的规定进行后续计量。
如果属于第三种情形，丙公司应当按照以下三个步骤进行会计处理：第一步，将剩余股权投资账面价值3000 万元与原投资时应享有丁公司可辨认净资产公允价值份额之间的差额(3000-10000×20%=1000 万元)作为商誉，该部分商誉的价值不需要对长期股权投资的成本进行调整；第二步，按照处置投资后持股比例计算享有丁公司2×10年7 月1 日至2×12 年6 月30日之间实现的净利润和其他综合收益为140 万元［(600+100)×20%］，应当调整增加长期股权投资的账面价值，借：长期股权投资——丁公司140万元；贷：盈余公积/未分配利润/投资收益120万元（600*0.2）；资本公积20万元（100*0.2）。
第三步，在以后期间采用权益法核算。
（二）合并财务报表的处理在合并会计报表中，对于剩余股权，应当按照其在处置日(即丧失控制权日)的公允价值进行重计量。
处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益，如果存在相关商誉，还应当扣除商誉（原投资时形成的商誉）。
与原有子公司股权投资相关的其他综合收益，应当在丧失控制权时转为期投资收益（是全部转出，借：资本公积；贷：投资收益）。
母公司应当在合并财务报表附注中披露处置后的剩余股权在丧失控制权日的公允价、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。
上例中丙公司在丧失对丁公司控制权当期的合并财务报表(假定丙公司还存在其他子公司——注：这是前提)中，应当按照以下四个步骤进行会计处理：第一步，应当对剩余的对丁公司20%股权投资按照丧失控制权之日的公允价值进行重新计量(4000万元，注：20%股权应含商誉，即：8000/0.4*0.2)。
第二步，处置股权取得的对价(8000万元)与剩余股权公允价值(4000万元)之和(12000万元)，减去按原持股比例(60%)计算应享有丁公司自购买日开始持续计算的净资产份额(10700 万元×60%=6420万元)之间的差额5580万元(12000-6420)，计入丧失控制权当期的投资收益。
由于本例中，丙公司在丧失控制权日存在对丁公司的商誉3000万元(9000-10000×60%)，在计算处置丁公司的投资收益时，还应扣除3000 万元的商誉，计入丧失控制权当期投资收益的净额为2580 万元(5580-3000)。
注意：2010版讲解比较模糊，所有调整合并报表都涉及投资成本，没交待清楚。
1、个别报表已确认处置收益2000万元，此处合并调整又产生收益2580万元，如果全额计入投资收益，则因处置股权产生的投资收益4580万元，显然是不对的,应冲回：借：投资收益 2000元；长期股权投资——丁公司580万元；贷：投资收益4580万元。
2、60%股权出售日的公允价值8000万元，与原始投资成本6000万元比，产生2000万元的收益，但丙公司持有丁公司期间利润增加而相应增加的收益（权益）份额未考虑，购买日至处置股权日丁公司实现净利润600万元，其他综合收益100万元，由于在个别报表未体现，合并报表应予调整。
借：长期股权投资——丁公司280万元；贷：资本公积40万元；未分配利润240万元。
调整后：个别报表的长期股权投资账面值是3140万元（3000原始成本、丁公司产生利润调整140）；合并报表长期股权投资账面值是4000万元（3140+580+280）万元，与公允价值一致。
把1—2合并在一起调整是：借：长期股权投资——丁公司860万元；贷：资本公积40万元；未分配利润820万元。
第三步，丁公司其他综合收益中与丙公司持有股权(60%)相关的部分(100万元×60%=60万元)，也应当转为当期投资收益，此不投资成本问题。
借：资本公积60万元；贷：投资收益60万元。
第四步，在丧失对丁公司控制权当期的合并财务报表附注中，丙公司还应当披露其处置后剩余的丁公司20%股权在丧失控制权日的公允价值(4000万元)、按照公允价值重新计量产生的相关利得金额(4000万元-10700×20%=1860 万元)。
注：上述1860万元的得利，是以出售为前提重新计量剩余股权的公允价值，如以后不出售仍需要合并报表，则体现的是商誉。
思考：以后每期编制合并报表是否仍需要重复调整，如何调整？二、不丧失控制权的处置母公司处置对子公司的投资，如果没有丧失对子公司的控制权(即没有导致处置子公司)，也应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：从母公司的个别财务报表角度，作为长期股权投资的处置，确认有关处置损益，计入母公司当期利润表。
计益长期股权投资的处置，确认有关有：在合并财务报表中，应当将处置价款与处置投资对应的享有该子公司净资产份额的差额调整资本公积(资本溢价)，资本溢价不足冲减的，应当冲减留存收益。
例：甲公司于20*7年2月20日取得乙公司80%股权，成本8600万元，购买日乙公司净资产公允价值总额9800万元，属非同一控制下企业合并。
20*9年1月2日，甲公司将其持有的对乙公司的股权投资中的25%对外出售，取得价款2600万元，出售日，乙公司账面净资产公允价值12000万元，交易后，甲公司仍能对乙公司实施控制。
1、甲公司出售日的会计处理：借：银行存款2600万元；贷：长期股权投资——乙公司2150万元（8000*0.25）；投资收益450万元。
2、甲公司出售日合并会计报表的会计处理出售25%长期投资，折合股权是：20%=2150／（8600／0.8），20%的股权净资产份额是：2400=12000*0.2，出售股权所得价款与股权的净资产份额的差额是200万元（2600-2400）。
2010讲解规定，200万元差额计入资本公积，在计入资本公积的同时，对应的计入什么科目，讲解未提及，分析如下：出售价款2600——投资成本2150——净资产份额2400三者是何关系？个别报表计算出售收益450万元是与母公司长期投资比较产生的收益。
投资成本2150万元与净资产份额2400万元差额250万元中，含投资权益增值和商誉两部分。
2150万元投资成本对应的商誉是190万元（2150-9800*0.2）；20%股权持续计算的持有收益是440万元（12000-9800）*0.2，投资成本扣除商誉后的持有期间有收益是250万元。
个别报表体现的收益450万元，出售少数股权真正的收益只有250万元，因此，出售价款与股权所占净资产份额差额200万元计入权益项目中的资本公积，体现的是与收购少数股权相同的权益性交易的处理方法。
借：投资收益200万元贷：资本公积200万元；此调整后，母公司剩余股份60%，投资成本6450万元，权益调整1320万元（12000-9800）*0.6如编制出售股权后的合并抵消是：借：乙公司权益12000万元；商誉570万元（6450-9800*0.6）；贷：长期股权投资7770万元；少数股东权益4800万元。