建筑施工企业在营改增大势下的合同管控和财税处理

营改增大势下建筑施工企业合同管控及财税处理（定稿）梁石【前言】企业必须重视业务过程中的合同管控，因为合同在控制税收成本上具有非常重要意义。

凡是要控制和降低税收成本，必须正确签订合同。

我们知道企业的税收不是财务部做账做出来的，而是企业业务部门在做业务时做出来的；特别是在目前营改增大背景情况下，我们务必必须审慎对待合同的签订，合同、业务流程与税收的关系是：合同决定业务流程，业务流程决定税收，合同在降低企业税收成本中起关键和根本性作用。

在合同执行过程中，“三证统一”和“三流统一”同时又是异常重要，既能够规范企业经营活动降低企业涉诉风险，同时能够对于税收进行统筹规划，至少达到不交冤枉税，甚至节税目的。

1、建筑施工企业的“三证统一”（法律凭证、会计凭证、税务凭证）及“三流统一”（资金流、票流和物流/劳务流）原理释义及涉及风险案例分析；A）三种凭证1.1）法律凭证：合同、协议、制度、银行收付款凭证、运输单、保险单、法院判决书、各种鉴证报告、评估报告和各类文件1.2）会计凭证：记账凭证、自制原始凭证、外来原始凭证、会计报表。

1.3）税务凭证：发票、完税凭证、免税证明、不征税证明。

B）合同和账务税务发票的关系1.4）合同与企业的税务处理相匹配，否则，要么多交税；要么少交税；合同中一定要对于税务前置性定义，比如企业的经营范围当中既有加工制作又有安装劳务的企业，一定要在合同当中表述哪些属于增值税，哪些属于营业税。

如果不予以明确，多交税是必然的。

【税法依据】根据《营业税暂行条例实施细则》（国家税务总局2008年第52号令）的规定，纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税；未分别核算的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额：（一）提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为；（二）财政部、国家税务总局规定的其他情形。

根据《国家税务总局关于纳税人销售自产货物并同时提供建筑业劳务有关税收问题的公告》（国家税务总局公告2011年第23号）的规定，纳税人销售自产货物同时提供建筑业劳务，应按照《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第六条及《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第七条规定，分别核算其货物的销售额和建筑业劳务的营业额，并根据其货物的销售额计算缴纳增值税，根据其建筑业劳务的营业额计算缴纳营业税。

未分别核算的，由主管税务机关分别核定其货物的销售额和建筑业劳务的营业额。

纳税人销售自产货物同时提供建筑业劳务，须向建筑业劳务发生地主管地方税务机关提供其机构所在地主管国家税务机关出具的本纳税人属于从事货物生产的单位或个人的证明。

建筑业劳务发生地主管地方税务机关根据纳税人持有的证明，按本公告有关规定计算征收营业税。

【案例分析】某门窗企业/钢结构企业/电梯企业，如果企业包括加工制作同时提供安装劳务，合同价款当中务必清楚表述加工制作和安装劳务的金额，对于加工制作而言属于增值税范畴，对于施工安装劳务是营业税范畴。

如果这样混合销售行为不予以区分，则建筑劳务无进项抵扣，多交增值税是无疑的。

但是，多交的增值税，对于劳务发生地的地税务机关也是不允许的。

1.5）合同与企业发票开具相匹配，否则，要么开假票；要么开虚开发票。

特别是房地产开发企业只收受增值税发票在进行土地增值税清算的时候是不允许土地增值税前全额扣除，必须要求施工企业按照核定的建筑业劳务开具建筑业专用发票。

（比率一般按照25%-30%），因此，合同中明确了业务类型，也就是确定了发票类型即属于营业税类的建筑业专用发票还是增值税发票（注：营改增后此类情况将不复存在）1.6）合同与企业的账务处理相匹配，否则，要么做假账；要么做错账；加工制作环节（收入确认，对于原材料购进，需要处理进项抵扣环节）：借：应收账款——***企业贷：主营业务收入——产品销售收入应缴税费——应交增值税——销项税额建筑按照劳务环节对于劳务成本计入：借：“工程施工——合同成本——人工费”贷：应付职工薪酬——工资确定工程结算价款借：应收账款——***企业贷：工程结算——***企业借：主营业务成本贷：主营业务收入工程施工——合同毛利涉及的税金借：主营业务税金及附加贷：应缴税费——营业税——城建税——教育费附加等【三流统一】所谓的“三流统一”是指资金流（银行的收付款凭证）、票流（发票的开票人和收票人）和物流（劳务流）相互统一，具体而言是指不仅收款方、开票方和货物销售方或劳务提供方必须是同一个经济主体，而且付款方、货物采购方或劳务接受方必须是同一个经济主体。

如果在经济交易过程中，不能保证资金流、票流和物流（劳务流）相互统一，则会出现票款不一致，涉嫌虚开发票，将被税务部门稽查判定为虚列支出，虚开发票，承担一定的行政处罚甚至遭到刑事处罚的法律风险。

为了解决票款不一致的涉税风险问题，笔者建议企业应注重审查符合以下条件的发票才可以入账：在有真实交易的情况下，必须保证资金流、物流和票流的三流统一，即银行收付凭证、交易合同和发票上的收款人和付款人和金额必须一致。

具体论述如下：（一）无真实交易下开票的法律风险：虚开发票在没有真实交易情况下的票款不一致，一定面临着税收和法律风险，如果被税务稽查部门查出，轻则处以补税、罚款和缴纳滞纳金；重则相关的主要负责人员将会承担一定的刑事处罚。

企业在财税管控中必须杜绝和防范无真实交易情况下的开票行为。

二）有真实交易下票款不一致的涉税风险：不可以企业所得税税前扣除和抵扣增值税进项税额。

国家对企业取得的发票在企业所得税税前扣除有严格的规定。

《国家税务总局关于开展打击制售假发票和非法代开发票专项整治行动有关问题的通知》（国税发[2008]40号）文规定：对于不符合规定的发票和其他凭证，包括虚假发票和非法代开发票，均不得用以税前扣除、出口退税、抵扣税款。

《国家税务总局关于印发进一步加强税收征管若干具体措施的通知》（国税发[2009]114号）规定：未按规定取得的合法有效凭据不得在税前扣除。

根据该法律依据，企业在真实交易情况下票款不一致，所取得的发票进行入账进成本，因涉嫌发票虚开，是一种未按规定取得的合法有效凭据，不可有在企业所得税前进行扣除。

《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发【1995】192号）第一条第(三)项规定：“购进货物或应税劳务支付货款、劳务费用的对象。

纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的对象，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。

”基于此规定，货物流、资金流、票流一致，在可控范围内可以安全抵扣，票面记载货物与实际入库货物必须相符，票面记载开票单位与实际收款单位必须一致，必须保证票款一致。

“三流不一致”最典型的是施工合同的“甲供材”容易出现这类问题。

2、签订总承包《施工合同》细节要点和相关财税处理；1)总承包合同发票条款的约定2.1.1）营改增前：总承包施工合同务必约定建筑业专用发票2.1.2）营改增后：增值税发票2.1.3）过度衔接阶段约定：按照营改增政策要求提供符合要求的发票（语言表述上明确按照营改增政策要求提供符合营改增政策要求的发票，如果是老项目提供建筑业专用发票，新项目提供增值税专用发票）2）甲供材在营改增前后的财税风险及其应对和处理可以说，无论是营改增前还是营改增后，甲供材在甲乙双方的合同执行过程中一般都是必不可少的环节。

在材料的供应上无外乎以下3种分类：A、乙方自行采购；B、甲方指定厂家，乙方采购（甲控乙购，一般是认质认价）；C、甲方供货到现场（俗称“甲供材”）。

那么甲供材，营改增前后的差异是怎样的？从甲供材的定义上我们要理清楚，甲供材的满足条件是什么。

笔者认为至少应该同时具备以下5个条件，才是真正意义上的甲供材料：A、甲方组织建筑材料设备的招标或认质认价工作；B、甲方和乙方签订《施工合同》、甲方和材料供应商签订了《建筑材料、设备买卖合同》并分别履行这2个合同；C、甲方直接支付了材料采购合同约定的材料供应商；D、材料采购所涉及的发票抬头一定是甲方单位全称。

E、合同约定的供货人一定是发票的开票人，货款一定是支付到开票人的银行账户（避免使用现金支付），款项支付完成意味着合同约定的货物已经实现交付（意味着交易真实，即钱流和物流匹配。

）一定是体现在合同、发票、付款流、物流完全一致，这样既规避税务风险，同时规避可能发生诉讼过程中的证据风险。

在这种情形下，营改增前后的甲供材在会计核算和税务处理方法上显然不同，首先对于甲供材可以分为如下3大类：（1）一般的建筑材料，如钢材、木材、水泥、商品混凝土、防盗门、防火门等。

（2）建筑装饰材料，如装饰石材、装饰石膏、建筑陶瓷、装饰玻璃、装饰木材等。

（3）自产自销带建筑业劳务的材料，如铝合金门窗、钢结构、玻璃幕墙、防水材料等。

对于上述3种情况下的甲供材，我们需要区分甲乙双方两方面的财务核算和税务处理意见。

对于甲方来说（假定是房地产开发企业），如果甲供材是甲方对一般的建筑材料（如钢材等构成建筑物主体性质材料）的购买，相关的会计核算和税务处理如下：I、营改增前（营业税制情况下）购入并验收100吨，合计400,000元（100T*4000元/T），收到的发票只能够是增值税普通发票或工商业普通发票借：原材料——钢材400,000贷：银行存款400,000②领用到工程项目借：开发成本—房屋开发成本—主体建筑安装工程费400,000贷：原材料——钢材400,000③施工方不需要处理任何账务，仅作备查登记台账即可④竣工决算时候，乙方应该将甲供材作为营业税的计税依据，缴纳营业税。

也就是乙方已经列入报价不含税的全部价款记为X万元，甲供材的全部价款为Z万元，乙方向甲方计入决算的全部价款Y：Y=（X+Z）×（1+3%）－Z=1.03（X+Z）－Z=1.03X－0.03Z注：3%是营业税税率，本案例中不考虑城建税及教育费附加等。

上述公式表达意思是工程项目的全部价款甲供材要计入到营业税的计税基数即甲供材的营业税及附加计入到乙方对甲方的债权，并由乙方将向开具建筑业专用发票。

在这种情况下，甲供材可以作为房地产开发企业的土地增值税税前扣除成本并享受加计扣除的成本。

依据国税发[2009]91号关于印发《土地增值税清算管理规程》的通知的“第二十五条审核建筑安装工程费时应当重点关注：（二）房地产开发企业自购建筑材料时，自购建材费用是否重复计算扣除项目。

”可见，不重复扣除是基本原则，在土地增值税税前扣除的票据事情上，不是像一些地方税务机关在建筑安装工程费税前扣除的凭证上苛求一定是建筑业专用发票，如果不是建筑业专用发票均不可以税前扣除的做法应该是值得商榷的。

同样，我国新企业所得税法对税前扣除的三个基本原则是：“实际发生”、“与取得收入有关”及“合理”。