作业基础成本会计的运行程序及运用解析

作业基础成本会计的运行程序及运用

[摘要]在现代制造环境下，传统成本计算系统的局限以及作业基础成本会计对此的改善已是不争的事实。然而，作业基础成本会计系统到底如何运行，在运行中还应该注意什么问题等现实而基本的问题，却鲜有人触及。本文正是试图对此进行探讨。

[关键词]作业；作业动因；运行程序

一、传统成本计算在现代制造环境下的局限

二十世纪80年代初期以来，为了降低成本、提高产量、改善产品质量，并且更加及时的满足顾客需要，众多企业采用了即时制造系统（以下简称JIT）、计算机辅助设计（以下简称CAD）和计算机辅助制造（以下简称CAM）柔性制造系统（以下简称FMS）和计算机集成制造（以下简称CIM）等先进生产管理系统。现代制造企业的主要特征是：高质量的产品和服务、低存货、高度自动化、快产出、最大的灵活性和先进的信息技术。这些革新使人们的注意力转移到市场效力、技术工艺和产品设计上来。与此同时，管理者们必须通过财务成本信息判断他们的决策对公司利润所产生的影响。因而，准确、相关的成本信息是企业在剧烈竞争环境中生存、发展和实现盈利的关键。当直接人工和直接材料作为最主要的生产要素，当技术稳定，而且当产品的变动范围有限时，传统的、以数量为基础的成本计算系统是有用的。然而，伴随着制造环境的变化，企业的成本构成发生了巨大的变动，产品多样化趋势愈加显著，传统成本计算的局限越来越从两个主要方面暴露出来。

首先，传统的成本计算系统以产出量为基础，采用较单一的间接成本分配率，将间接成本分配到产品或服务中。该系统赖以成立的假设前提是：所有产品或服务从间接成本发生中所获得的好处与间接成本分配所采用的基础（如直接人工小时或成本金额）是等比例的。也就是说，直接人工含量越高的产品应对更多的间接成本负责，所以它们需要承担更多的间接成本分配额。然而，在现代制造环境中，以直接人工为基础的间接成本分配率有意夸大了那些高直接人工含量产品的成本，且人为缩小了另一些利用更多自动化生产的产品成本。此外，众多组织资源，诸如生产准备及材料操作作业或交易的成本，均与产出的实物数量没有直接关系。因此，传统成本计算系统在将这些支持性资源消耗分配给产品或服务时，通常会导致产品成本的歪曲。

其次，成本构成的变化和产品多样化的要求，更加加剧了传统成本计算系统所导致的成本歪曲。在劳动密集型的制造环境中，人工成本居全部制造成本的统治地位，传统成本计算系统将其核心定位于计量和控制直接人工成本，显然是非常必要的。但在技术密集型为主导的现代制造环境中，人工成本的含量越来越低，间接成本反而跃居份额最大的成本，以直接人工成本为基础确定的间接成本分配高达600％，甚至高达1000％都已是屡见不鲜，由此分配对结果所产生的重大影响也就可想而知。另一方面，传统成本计算系统所造成的成本歪曲在多样化产品的企业尤为严重。数量、规格和多样化程度不同的产品，消耗的支持性资源也存在巨大的数量差异。随着产品的多样化程度提高，为处理交易和支持性作业量所需的资源量也将提高，传统成本系统下的产品成本歪曲也因此而加剧。大量事实证明：传统成本计算系统将多计大规格、高产量产品的成本，同时少计小规格、低产量产品的成本的。

二、作业基础成本会计的运行程序

为了客观反映产品成本，准确评价不同产品的盈利能力，必须将间接成本恰当地追溯至最终产品，其中关键则在于找到间接成本进入各单个产品的合乎情理的分配基准。作业基础成本会计因此应运而生。

作业基础成本计算（以下简称ABC）是一种基于产品或服务对作业的消耗而导致资源消耗，从而将成本分配至产品或服务的成本计算方法。这种成本计算方法的前提是：企业的产品或服务由作业完成，而对作业的需求所耗用的资源导致了成本。资源被分配给作业，及其后作业被分配给成本对象均基于它们的耗用。

（一）ABC系统的基本专业术语：作业、资源、成本对象和成本动因

作业即组织内部进行的工作，它包括一系列行动、活动或工作。作业也可定义为有利于ABC目的的、组织内部所进行的活动的集合体。比如存货移动就是一项仓库作业。

资源（resource）是在作业进行中被运用或使用的经济要素。如，薪金和材料就是实施作业的资源。

成本对象是那些需要进行成本计算的任何一种最终项目，例如任何一位顾客、产品、服务、合同、项目或其他需要进行单独的成本计算的工作单元。成本动因是导致作业的成本变动的任何因素。它也是用以将成本分配到作业，且由作业分配到其他作业、产品或服务的可计量的因素。成本动因包括资源动因和作业动因两类。

资源动因（resource driver）是对一项作业所消耗资源数量的计量。它用以将作业消耗的资源成本分配给一个特定的成本池。比如某作业所占据的面积比例，可用以计量该作业对厂场价值的消耗。

作业动因（activity driver）是成本对象对作业需求的频度和强度的计量。作业动因用以将成本池的成本分配给成本对象，例如某完工产品中不同部件的数量，可用以计量该产品对材料整理作业的消耗。

（二）ABC系统的程序设计

一个ABC系统至少应包含三个主要步骤，即：（1）识别资源成本和作业；（2）将资源成本分配到作业；（3）将作业成本分配到成本对象。

步骤一：识别资源成本和作业

设计ABC系统的第一步即识别资源成本并进行作业分析。资源成本为完成各种作业而发生，大多数资源成本都体现在总分类帐的一级明细帐户中，如材料、物料、采购、材料整理、仓库、办公场地、家具用具、建筑物、设备、公用事业设备、薪金和福利、工程等。

作业分析是识别和描述一个组织中所作的工作（作业）。作业分析通常采用从已有的文件和报告中收集数据，并且采用问卷调查、观察、与核心人物直接交谈等形式。作业分解的详略程度则取决于系统的目标。

为了便于成本分配和计算，通常将制造过程的作业区分为四类：

1、单位级作业（unit-level activity）：是因每一产品单位而发生的作业。单位级作业发生于完成一个单位产品的每一时间，比如：直接材料、直接人工的运用，部件的插入，每一项检验等均是单位级作业。

2、批别级作业（batch-level activity）：是因每批或每组产品而非每一单位产品而发生的作业。批别作业发生于生产一批产品的每一时间，比如，机器调整、采购订单、生产计划、每一批的检验等都是批别级作业。