银广夏审计失败案 分析

银广夏审计失败案分析
一、银广夏报表异常数据
分析银广夏的财务数据可以明显的发现公司的业务中存在以下的疑点，这些都是会计师在审计过程中应该重点关注的地方
1.利润过高。

利润率高达46％（2000年），而深沪两市农业类、中草药类和葡萄酿酒类上市公司的利润率鲜有超过20％的。

2.应收账款异常。

公司2000年销售收入与应收款项保持大体比例的同步增长，货币资金和应收款项合计与短期借款也保持大体比例的同步增长，考虑到公司当年销售及资金回笼并不理想，显然公司希望以巨额货币资金的囤积来显示销售及回款情况。

3.巨额合同。

签下总金额达60亿元合同的德国诚信公司只与银广夏单线联系，据称为一家百年老店，但事实上却是注册资本仅为10万马克的一家小型贸易公司。

整个企业的收入和利润集中和维系于一家公司上，蕴含巨大经营风险。

4.原材料的巨额采购。

原材料购买批量很大，都是整数吨位，一次购买上千吨桂皮、生姜，整个厂区恐怕都盛不下，而库房、工艺不许外人察看。

5.关键产品投入产出异常。

2000年度生产卵磷脂的投入产出比率较1999年度大幅下降的异常情况（工作底稿显示，银广夏公司萃取产品卵磷脂1999年度的投入产出率为14：1，2000年度投入产出率为3.2：1）。

6.水电能耗比异常，银广夏公司的生产成本中2000度水电费支出70余万元，1999年20余万元，平均每吨原料消耗电费50元，公司报表显示生产量很大，且主要生产动力为电能。

7．人工费、能源费、运输费异常。

银广夏公司的分月产量统计显示各月产量明显有较大波动，但与产量有对应关系的直接人工费用、能源费用无明显的波动。

1999年度天津广夏的运输费用为9.9万元，在2000年出口量剧增情况下，运输费反而下降为0.9万元。

8.税收异常。

银广夏公司2000年度合并报表实现4.23亿元的利润总额，应缴所得税为739万元，综合所得税率仅为1.75%。

另外，公司披露所适用的增值税税率为17%，但从2000年年报中可以知道，公司2000年度的增值税只交5万元，而工业企业性销售收入2000年度为8.27亿元，毛利为5 .43亿元，从毛利率判断，公司产品增值比率较大，故应交增值税额也应较大，若以毛利5.43亿元估算，公司应当计交的增值税至少为9000万元。

如此巨大的差异没有合理的解释。

1999年、2000年，天津广夏披露执行“外销销项税全免，进项税全部内销抵扣”的增值税政策，注册会计师没有予以应有的关注。

而针对银广夏财务报表中的异常，注册会计师应当做到：
进行分析程序，分析数据异常波动；调查异常的原因，并跟踪查证；对于超出注册会计师专业知识之外的领域，应当事先采取措施，如安排咨询专家意见。

二、分析程序及如何科学控制函证审计程序
审计程序是指注册会计师在审计过程中的某个时间，对将要获取的某类审计证据如何进行收集的详细指令。

包括检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行及分析程序。

（一）函证是指注册会计师直接从第三方获取书面答复以作为证据的过程。

函证实施的对象为银行存款、借款、应收账款等。

函证的范围包括金额较大的项
目、重大关联方交易、重大或异常的交易等。

当实施函证时，注册会计师应当对选择被询者、设计询证函以及发出和回收询证函保持控制。

银广夏伪造了原料购进的生产、销售、出口等环节的全部单据，包括销售合同、发票、银行票据、出口报关单和所得税免税文件等。

由于注册会计师存在重形式而轻实质地执行函证、存货监盘等公认审计程序的情况，未能识别出银广夏的报表造假问题。

表现如下：
1、1999年度，在对占银广夏全部应收款50%以上的德国诚信贸易公司进行函证时，对于收到由客户提交的、回函的单位名称不一致，显属“有迹象显示不可靠的函证”，没有实施进一步的追加审计程序或替代测试，即对该项应收账款予以确认。

2、在对天津广夏的审计过程中，所有询证交由公司发出，而并未要求公司债务人将回函直接寄达注册会计师处。

3、在审计天津广夏2000年度会计报表时，共发出应收账款询证函14封，到审计报告日未收到任何回函。

在此情况下，注册会计师虽部分实施了替代测试，但仅根据公司内部证据即全额确认应收账款。

4、审计工作底稿以及产成品的盘点表显示，注册会计师在2001年年初曾对2000年度报表审计时执行了存货监盘，且经过倒轧计算后账实相符。

但未联系
其他几个相关联的审计项目认真推敲，忽视了存货的漏洞。

因此，如果要避免公认审计程序流于形式，应当实施如下的控制措施：
1、将被询证者的名称、单位名称和地址与被审计单位有关记录核对。

案例中对于单位名称不一致的回函仍予以忽视进行确认，流于审计程序的形式。

2、将询证函中列示的账户余额或者其他信息与被审计单位有关资料核对。

案例中若取得被审计单位的有关资料，就会发现被审计单位虚假存在的事实。

3、在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函。

此外，注册会计师还应该考虑回函是否来自所要求的回函人。

4、询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出，而不是像案例中的做法交由公司发出。

5、将发出询证函的情况形成审计工作记录。

6、将受到的回函形成审计工作记录，并汇总统计函证结果。

7、进行函证、监盘等程序需要综合运用观察、询问和分析程序，详细记录执行函证、存货监盘等公认审计程序的结果，并与其他测试获取的证据相支持。

若单从报表进行倒轧计算而不进行相关联的项目分析验证，则容易忽视报表中存在的问题。

（二）分析程序是指注册会计师通过分析不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。

分析程序还包括在必要时对识别出的、与其他相关信息不一致或与预期值差异重大的波动或关系进行调查。

在银广夏案例中应该实施的分析性程序列示如下：
1、识别需要运用实质性分析程序的账户余额或者交易。

通常需要运用实质性分析程序的是销售交易、收款交易、营业收入项目和应收账款项目。

以销售交易为例，如果要审查登记入账的销售交易确系已经发货给真实的客户，注册会计师应当复核主营业务总账、明细账以及应收款明细账中的大额或异常项目；追查主营业务收入明细账中的记录至销售单、销售发票副联及发运凭证；将发运凭证与存货永续分录中的发运分录进行核对。

虽然银广夏公司不仅虚构原材料供货方，还伪造了虚假出口销售合同、银行汇款单、销售发票、出口报关单及德国诚信贸
易公司支付的货款进账单，但如若查证应收款明细账就能发现德国诚信贸易公司账款占一半以上，而拖欠还款理由牵强。

如果要确认登记入账的销售数量确系已发货的数量，已正确开具账单并登记入账，注册会计师应复算销售发票上的数据；追查主营业务收入明细账中的记录至销售发票；追查销售发票上的详细信息至发运凭证、经批准的商品价目表和客户订购单。

若注册会计师在审计银广夏时追查了无卵磷脂销售的详细信息，就会发现无卵磷脂期末存货的存在无中生有。

2、确定期望值。

基于注册会计师对银广夏相关预算情况、行业发展状况、市场份额、可比行业信息、经济形势和发展历程的了解，确定期望值。

注册会计师稍加调查就能够得知银广夏利润赖以实现超额利润的萃取技术和产品是“不可能的产量、不可能的价格、不可能的产品”。

3、确定可接受的差异额。

注册会计师首先应考虑所涉及重要性和计划的保证水平的影响。

银广夏的销售量、营业收入均大大超过其实际数量，不属于可接受的差异额范围，造假情况显而易见。

4、识别需要进一步调查的差异并调查异常数据关系。

（1）观察月度销售记录趋势，与往年或同行业销售情况比较。

案例中没有提供月度销售记录的数据。

（2）将销售毛利率与以前年度或同行业公司相比较。

银广夏从1998年以来净利润保持了强劲增长，从1998年的5847万元增长至2000年的41765万元，年均增长水平达到了121%，其中2000年较1999年利润增长226%，就同期上市公司的表现来看，这是罕见的。

（3）计算应收账款周转率和存货周转率，与以前年度或同行业公司相比较。

2000年年末，银广夏应收帐款4亿多元，占应收帐款总额的77%，其中总大的欠款单位是德国诚信贸易公司，欠款达2.6亿元，欠额原因是依合同执行进度付款。

而在2000年末，预付帐款中，银广夏支付德国西伊利期公司1.6亿元预付设备款，两笔巨额款项债务人均为德国企业，其真实程度应该思考。

（4）检查异常项目的销售，例如对大额销售以及未从销售记录过入销售总账的销售应予以调查。

银广夏主营业务收入比上年增加5.25亿元，但天津广夏2000年1月与德国诚信公司签订的一单合同，其销售额就达到约4.7亿元人民币，从数量上看，此一合同额就大至相当本年较上年营业收入的增加额。

5、调查重大差异并作出判断。

注册会计师在分析上述与预期相联系的指标后，如果认为存在未预期的重大差异，就可能需要对营业收入发生额和应收账款余额实施更加详细的细节测试。

银广夏的多项指标都存在异常情况，注册会计师应对相关科目进行更加详细的细节测试。

6、评价分析程序的结果。

注册会计师应当就收集的审计证据是否能支持其试图证实的审计目标和认定形成结论。

三、如何查证收入舞弊：
1. 检查登记入账的交易是否存在真实的买卖方、真实的会计凭证和会计记录，并判断交易是否真实存在。

需注意出口销售合同、银行汇款单、销售发票、出口报关单、货款进账单、所得税免税文件等凭证和产品生产记录、增值税专用发票。

2. 判断交易凭证、记录中的数据是否正常、完整、准确。

检查关键产品投入产出、水电能耗比、人工费、能源费、运输费、收入利润、税收、合同额度、应收账款、外销免税等（对应投入产出比变动异常、能源消耗量与产量不配比、利润指标变化异常、税收与收入不配比、较为单一的交易方及关联方甚至虚构交
易对象存在的可能性等）；检查细节例如收货确认书的行文格式和语言文字，“出口商品编号”，是否以部分应收货款直接冲减了从预付款的操作。

3. 检查交易的计价和分摊、分类、截至以及列报是否正确。

如收入相关的交易是否有完整和及时地加以记录；记录的收入是否有凭证支持或销售交易并获恰当授权；应收账款的增幅是否明显高于收入的增幅，当期确认的应收账款坏账准备占过去几年销售收入的比重是否异常，销售收入与经营活动产生的现金流入呈是否背离趋势；在截至日期前最后时刻的收入调整极大改善当期经营业绩；未能提供用以证明收入的原始凭证，或以复印件代替原件的现象屡见不鲜；销售收入和现金日记账存在明显的不平衡；新客户、异常客户或大客户未遵循惯常的客户审批和和程序等。

4. 查证过程中遇到的一些其它状况。

异常情况如被检查方对银行存款往来调节表或其他调节表上的重大差异项目未能作出合理解释、对收入或收入异常现象的解释前后矛盾、含混不清或令人难以臵信；存在着禁止注册会计师接触相关设施、雇员、记录、客户、供应商等有助于获取收入证据的行为；高管层在收入确认上对注册会计师施加了过分的时间压力，而对注册会计师要求提供的收入相关信息则拖延搪塞，或对注册会计师就收入提出的质询做出行为失常的举动（如勃然大怒、威胁利诱等）。

四、农业股特点及审计要点
从银广夏、万福生科、绿大地再到最近爆出问题的獐子岛，农业股屡次出现突发丑闻的现象屡见不鲜。

这主要是因为农业受季节变动、气候变化的影响很大，原材料和产成品价格变动较大同时易因为天灾人祸造成巨大损失，这是与一般工业企业股不同的地方。

同时，在审计方面难度也较大。

首先其成本和成品价格因质量的不同存在很大差异，核算就需要从事相关行业的专家进行裁定，一般注册会计师很难有这样的专业技能。

银广夏和绿大地篡改成本成品价格造成重大错报就可见一斑；同时，农业公司交易方式原始，原材料若从农户处获取，则在函证问询方面存在很大困难，万福生科即是如此。

万福生科公司将已实际入库的粮食运出，以农户的名义再次卖给粮食经纪人，后者再卖给公司，即一批粮食多次入库，每次都有实际的入库记录。

同时因为农业公司交易方式很原始，即使真的业绩造假，单看调整后的业绩报表也不容易识破。

再看獐子岛事件，11月19日，獐子岛公告称鉴于公司底播虾夷扇贝遭受重大灾害损失，导致经营业绩发生重大变化，经过与保荐机构审慎研究，向证监会提交了撤回非公开发行股票申请文件审查的申请，但是批复过快、时间差存疑一致都饱受外界质疑。

大华会计师事务所对獐子岛2011年度、2012年度底播虾夷扇贝的部分海域的盘点情况进行监盘时，并未聘请独立第三方专业机构参与，参加盘点人员是盘点船只的船长及船上作业人员、獐子岛的财务人员，会计师事务所的监盘人员，没有第三方专家，不具有说服力。

同时播种过程中都是獐子岛的人，没有第三方机构在场，会计师只有在盘点的时候在场，因此到底有没有播种、损失是否为冷水团造成也未可知。

由于农业股造假难以发现并且处罚力度较小，农业上市公司会因为上市、保持上市资格、粉饰报表业绩提升股价等原因产生错报。

因此，审计时需请第三方专业机构参与估价盘查等程序，利用函证监盘穿行测试等方式进行分析测试，警惕在关联交易、交易记录、营业外收入支出、原材料及成品价格等方面造假。