企业合并会计方法选择及会计处理 (1)

企业合并会计方法选择及会计处理
张军霞
（天津农学院 经济管理学院）
1□引言
1.1研究背景
随着社会主义市场经济的发展和经济全球化的不断深入，企业合并成为国际的大趋势，现代企业的发展几乎很少是完全依靠自身的内部资本积累进行的，企业的合并会改变企业之间的经济格局和权益关系，国际化大规模的企业兼并更是会对世界经济利益格局产生重大的影响。企业之间的合作日益密切，合并和分立业务日益频繁。最近几年来，关于企业合并方面的会计问题和相关的会计研究日益增多，企业对合并过程中的会计政策选择问题就显得十分重要，因为不同的方法选择会导致截然不同的经济结果。美国是世界上企业合并产生和发展最早的国家，企业合并的方式和目的都是从单一到多样化，并且日益完善的法律法规制度为企业合并的发展保驾护航。所以对企业合并方面的研究和学习很有必要。
企业合并后财务报表的编制是企业合并后要面临的最重要的问题之一。它反映企业集团整体的财务状况、经营成果及现金流量等情况。但是现阶段我国的企业合并财务报表的编制中仍然存在很多没有解决的问题，公允价值价值计量方面还存在很多阻碍，对企业的规范管理还有待提高。
1.2研究意义
我国的企业合并在目前迎来了最旺盛的时代，特别是上市企业的企业合并情况动态更是引人注目。企业合并对企业的发展影响很大，因此国内外各位专家学者对企业合并方面会计理论的研究越来越多。
不同的会计核算方法会导致截然不同的经济结果，不同的经济结果又会影响会计信息使用者的决策。我国的社会主义市场经济迅速发展，经济实力日益强大，合并这结构形成规模经济效应，扩大参与的领域。所以决策者对企业合并的会计方法的选择就至关重要，会计人员作为财务信息的提供者，学习相关会计业务的处理，提高个人业务能力水平十分重要。
2 企业合并会计相关理论
2.1企业合并的概念
企业合并，指的是将两个或者两个以上的独立企业主体合并以后形成一个统一的财务报告主体的事项或交易过程，作为企业重要的迅速扩张方式之一。企业可以通过合并得到成本优势，分解风险，达到生产经营，机构管理和财务核算上的协作效应。企业合并主要可以分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。企业合并作为一种民事法律行为，其当事人是公司本身，而不是公司的股东。
2.2企业合并的类型
分类标准 合并类型 概念
按照参与合并的企业所在行业分类 纵向合并 也可以叫做垂直式合并,指的是生产的商品或者对外提供的劳务不同

,可是同时还有一定内在相关联系的企业之间的合并。参加合并活动的各个企业,它们之间生产的产品要么就是相互配套,要么就是相互之间有一些的内在联系,可以形成供产销一体的产业链条。比如:一家生产手机的企业和一家生产手机屏幕的企业进行合并。
横向合并 也可以叫做水平式合并。生产或销售相同或具有类似性的产品、或者经营相似得业务、提供相同服务的企业间的合并,比如东方航空吸收合并了上海航空公司公司,卡夫集团合并了亨氏公司,优酷视频和土豆视频的合并都是横向合并。
混合合并 也可以叫做多种经营合并。指彼此之间不存在内在联系的多种类产品产出和劳务提供企业之间的企业合并。如金隅股份与太行水泥的合并案例就属于这种合并。
按照法律形式分类 吸收合并 吸收合并也可以将其叫做兼并，是指两个或两个以上的企业合并后，其中一个公司吸收了其他的公司以后持续存在，然而其他公司主体资格被同时消失的企业合并。购买方通过付出现金或者是其他类型资产、发行债券及交换股票等交易支付方式取得一家公司或者其他几家公司的全部净资产。只有其中一家公司得以继续存在，而其他的公司可能继续进行经营活动但是全部丧失其法律地位。可以表示成如下公式1：A企业+B企业=A企业
创立合并 也可以将其叫做新设合并。是指一个企业同其他一个或几个企业经过交换有表决权的股份份额或者其他形式成立一家新的企业，参与合并的所有公司都失去其法律资格并且都成为新企业的股东。可以表示成如下公式2： A企业+B企业=C企业
控股合并 控股合是指的是一家企业（或合并方）在企业合并过程中通过支付现金、发行债务性证券或者股票等方式取得另一家企业（或被并方）的的部分或者全部有表决权的股份，进而实现对被投资方的控制，参加合并的两家企业的法律地位依旧存续下去。在这种合并情况下，合并方与被合并方最后成为母子公司关系，进行财务报告的时候需要编制合并财务报表。可以表示成如下公式3：A企业的财务报表+B企业的财务报表=A企业和B企业的合并财务报表
按照企业合并的性质分类 购买性质的合并 购买性质的合并指的是某一个企业（合并方）转让资产，承受债务或者发行股票等形式取得的对其他企业的（被并方）的净资产以及生产经营活动的控制权的企业合并。
股权联合性质的合并 指参加合并各企业股东们联合控制全部或实际是全部的净资产和经营，用来分享利益并承担风险的企业合并。
按照合并的企业在合并前后是否受到同一方或者相同多方的最终控制分类 同一控制下的企业合并 指的

是参与了合并企业在合并前后受到同一方或相同多方最终控制，而且这样的控制不是暂时性的企业合并。
非同一控制下的企业合并 指的是参与合并企业在合并前后不受到同一方或相同多方最终控制的合并。
2.3企业合并的会计处理方法及特点
企业合并的会计方法主要有三种类型，分别是购买法，权益结合法和新实体法。
2.3.1购买法
购买法是指把企业合并活动视为某企业购买其他企业的经济活动。处理方法是对被并方可辨认净资产以及负债进行重新确认。购买法把企业合并看作是一种买卖交易行为 ，并且使用公允价值进行重新计量，也就是说改变了计价基础。当被并方的可辨认净资产的公允价值同合并成本具有差异时，就很有可能会产生商誉等方面的问题。
购买法的特点有以下几点：
（1）由于在合并之前的计划协商过程中，参与合并的双方对相关的资产以及负债项目不是以账面余额进行计量而是以公允价值进行计算。加之企业的合并主要是通过转让资产、承受负债等实现的，企业合并的本质就是独立的经济主体之间相互磋商的一种公平交易的行为，购买法以公允价值计量为基础恰好体现了这种本质。所以，购买法坚持了资产购置的传统会计处理原则。
（2）公允价值很有可能不易确认。在购买法下，要使得合并方资产和负债按公允价值计价。但是想要准确客观的确定资产和负债的公允价值，并且如果并购方将本公司的股票作为对价，其发行的股票的公允价值的确认也将会成为一个问题。
（3）合并方与被并方之间会计计价基础不同。被并方原来拥有的的资产及负债均是按照历史成本计量的，在购买法下就要求被并方企业的资产和负债按公允价值计量，这导致合并后企业财务报表新价格和旧价格并存的混乱。
（4）商誉的确认和计量还存在很多问题和争议。
（5）并购方在一些特殊情况下难以确认。购买法假设可以将其中一方却认为合并方，其他几家确认为被并方，但是在实际执行中，有些情况不容易确定合并方和被并方。僻如，舍弃现金的或者其他资产的企业一方，以及公允价值明显更大的一方为并购方，但是对于一些具有股权连续性以及规模相仿的企业则难以区分二者。
优点：由于在进行合并之前的的商议过程中，合并双方对于相关资产和负债的计价是以公允价值为基础而不是账面价值。加之企业的合并主要是通过转让资产、承担负债等方式进行实现的，企业合并的本质就是独立的经济主体之间相互磋商的一种公平交易的行为，购买法以公允价值计量为基础恰好体现了这种本质。所以，购买法秉承了资产购置传统的会计处理

原则。
缺点：
（1）公允价值很有可能难以确认。使用购买法时，若想对被并方的资产和负债依照公允价值进行计量。但是想要准确客观的确定资产和负债的公允价值，并且如果并购方将本公司的股票作为对价，其发行的股票的公允价值的确认也将会成为一个问题。（2）合并方与被并方的计量基础不同。被并方原来所拥有的的资产及负债都是依照历史成本进行入账计量的，但是购买法则要求被并企业的资产和负债按照公允价值计量，这就造成了合并后的企业的财务报表新价格和旧价格并存的混乱。
（3）商誉的确认和计量还存在很多问题和争议。
（4）并购方在一些特殊情况下难以确认。购买法假设可以将其中一方却认为合并方，其他几家确认为被被并方，但是在实际执行中，有些情况不容易确定合并方和被并方。例如，放弃现金或者其他资产的一方，以及公允价值明显更大的一方为并购方，但是对于一些具有股权连续性以及规模相仿的企业则难以区分二者。
2.3.2权益结合法
权益结合法也可以叫做股权结合法或者权益联营法，该种方法同购买法本质上是基于完全不同的两种假设，它把企业的合并看作合并的双方为持续实现对合并后企业的利益同享和共同分担风险而通过股份的交换达到的所有者权益的联合，而并非是资产的交易。进而控制合并企业的全部或者是实际上是全部的净资产和生产经营活动的一种企业会计合并的方法。
权益结合法特点有以下几点：
（1）有利于企业合并的进行。首先由于权益结合法允许将企业当年的净利润进行合并，也就是合并当年合并实体的利润很客观，这也就是为什么合并后的企业股票价格会有或多或少的上涨。会减少一些指标在合并当年的下降，比如：每股收益率和净资产收益率等。并且由于购买价格超过账面价值的部分不予计量，所以商誉的影响可以完全消除。
（2）符合会计基本假设--持续经营。因为合并后的企业会继续沿用原有的会计数据，权益结合法时间里在参与合并的所有企业股权和经营活动的持续进行的基础上，所以权益结合法更加符合会计上持续经营的假设，对于分析和预测企业的未来状况十分有利。
（3）权益结合法便于操作，简单易行。因为权益结合法不需要重新确认，计量和报告参加合并的各企业尚未确认的资产、负债和重新计算公允价值，而是直接采用原被并企业的账面价值，只是将合并双方的账面余额简单相加，从而简化了很多程序和合并成本。
（4）不能准确的反映出企业合并的经济实质。企业合并的本身也是一种经济资源，权益结合法进行的企业合并记录的都是企业的账

面价值，都是以历史成本作为计量的，但是严重忽视了企业合并所进行的交易可能是一个长期的商讨过程，无论是使用现金还是股份进行交换的，都是一种新的交易。由此可见，合并后的企业在财务报告中并不能实际反映出合并活动对资产和负债的最终影响，明显有悖于会计信息质量真实性的要求。
（5）不利于社会资源的优化配置。采用权益结合法和采用购买法进行企业合并的企业的现金流量无实质性的差别，但是由于通常情况下采用权益结合法进行企业合并的企业往往是具有较高经济实力的企业，并且在可辨认净资产高于账面价值的时候，并购方按照账面原值而不是合并时的公允价值计量，而且不需要进行商誉的确认，所以合并后的新企业财务报告上往往会显示出相对较好的业绩，进而避免对新企业股票价格的影响。但是在社会主义市场经济的条件下，资源配置会明显偏向于财务报告显示收益较好的企业，导致资源配置的不合理现象，这不仅会影响其特公司的经济利益，还会对整个经济市场造成不良影响。
（6）对进行合并的企业财务报表产生比较大的影响。在可辨认净资产高于账面价值的时候，并购方按照账面原值而不是合并时的公允价值计量，而且不需要进行商誉的确认，所以合并后的企业各期收益会比购买法下的高，给财务信息的使用者以企业发展的错误感觉。
优点：
（1）有利于企业合并的进行。由于权益结合法允许将企业当年净利润合并也就使合并当年合并实体的利润很可观，这就是为什么合并后的企业股票价格会有上涨。同时会减少一些指标在合并当年的下降，如每股收益率和净资产收益率等。并且由于购买价格超过账面价值的部分不予计量，所以商誉的影响可以完全消除。
（2）符合会计基本假设--持续经营。因为合并后的企业会继续沿用原有的会计数据，权益结合法时间里在参与合并的所有企业股权和经营活动的持续进行的基础上，所以权益结合法更加符合会计上持续经营的假设，对于分析和预测企业的未来状况十分有利。
（3）权益结合法便于操作，简单易行。因为权益结合法不需要重新确认，计量和报告参加合并的各企业尚未确认的资产、负债和重新计算公允价值，而是直接采用原被并企业的账面价值，只是将合并双方的账面余额简单相加，从而简化了很多程序和合并成本。
缺点：
（1）不能准确的反映出企业合并的经济实质。企业合并的本身也是一种经济资源，权益结合法进行的企业合并记录的都是企业的账面价值，都是以历史成本作为计量的，但是严重忽视了企业合并所进行的交易可能是一个长期的