中级会计实务精讲讲义2019版09

第九章金融工具

考情分析

本章根据修改后的准则重新编写。从近几年的考试情况来看，本章既可能出现在客观题中，也可能出现在主观题中。所涉考点包括交易性金融资产、债权投资、其他债权投资、其他权益工具投资的核算，以及金融资产的重分类等。因此，本章内容非常重要。

题型 2018年2017年2016年考点

单选题 2题3分 1题1.5分—（1）债权投资实际利息的计算（2）交易性金融资产的核算

多选题 1题2分—1题2分（1）交易费用的处理（2）交易性金融资产的核算

判断题 1题1分1题1分1题1分（1）交易性金融资产的核算

（2）金融资产重分类

（3）以摊余成本计量的金融资产的实际利率确定

计算题—1题10分—债权投资的核算

第一节金融工具的分类

一、定义

金融工具是指形成一方的金融资产并形成其他方的金融负债或权益工具的合同。

【提示】①非合同的资产、负债不属于金融工具。

②存款属于金融工具。

知识点：金融资产的分类★★★

一、定义

金融资产是指企业持有的现金、其他方的权益工具以及符合下列条件之一的资产：

（1）从其他方收取现金或其他金融资产的合同权利。例如，企业的银行存款、应收账款、应收票据和贷款等均属于金融资产。

注意：预付账款不是金融资产。因其产生的未来经济利益是商品或服务，不是收取现金或其他金融资产的权利。

（2）在潜在有利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同权利。例如，企业持有的看涨期权或看跌期权等。

看涨期权：期权的购买者拥有在期权合约有效期内按执行价格买进一定数量标的物的权利。

（3）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将收到可变数量的自身权益工具。

【举例】2×18年2月1日，甲企业为上市公司，为回购其普通股股份，与乙企业签订合同，并向其支付100万现金。根据合同，乙企业将于2×18年6月30日向甲企业交付与100万元等值的甲企业普通股。甲企业可获取的普通股的具体数量以2×18年6月30日甲企业的股价确定。

本例中，甲企业收到的自身普通股的数量随着其普通股市场价格的变动而变动。在这种情况下，甲企业应当确认一项金融资产。

（4）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外。

【举例】甲企业于2×17年2月1日向乙企业支付5 000元购入以自身普通股为标的的看涨期权。根据该期权合同，甲企业有权以每股100元的价格向乙企业购入甲企业普通股1 000股，行权日为2×18年6月30日。在行权日，期权将以甲企业普通股净额结算。假设行权日甲企业普通股的每股市价为125元，则期权的公允价值为25 000元，则甲企业会收到200股（25 000/125）自身普通股对看涨期权进行净额结算。

甲企业应将该看涨期权确认为一项衍生金融资产。

二、分类

1.业务模式

（1）收取合同现金流量

【举例】A公司按面值向B公司发行债券，面值1000万，票面利率3%，期限3年。

为减少因信用恶化所导致的潜在信用损失而进行的风险管理活动与以收取合同现金流量为目标的业务模式并不矛盾。因此，即使企业在金融资产的信用风险增加时为减少信用损失而将其出售，金融资产的业务模式仍然可能是以收取合同现金流量为目标的业务模式。

如果企业到期日前出售金融资产（与信用风险管理活动无关），在出售只是偶然发生（即使价值重大），或者单独及汇总而言出售的价值非常小（即使频繁发生）的情况下，金融资产的业务模式仍然可能是以收取合同现金流量为目标。

如果企业能够解释出售的原因并且证明出售并不反映业务模式的改变，出售频率或者出售价值在特定时期内增加不一定与以收取合同现金流量为目标的业务模式相矛盾。

此外，如果出售发生在金融资产临近到期时，且出售所得接近待收取的剩余合同现金流量，金融资产的业务模式仍然可能是以收取合同现金流量为目标。

【例题】甲企业购买了一个贷款组合，且该组合中包含已发生信用减值的贷款。如果贷款不能按时偿付，甲企业将通过各种方式尽可能实现合同现金流量，例如通过邮件、电话或其他方法与借款人联系催收。同时，甲企业签订了一项利率互换合同，将贷款组合的利率由浮动利率转换为固定利率。

本例中，甲企业管理该贷款组合的业务模式是以收取合同现金流量为目标。即使甲企业预期无法收取全部合同现金流量（部分贷款已发生信用减值），但并不影响其业务模式。此外，该企业签订利率互换合同也不影响该贷款组合的业务模式。

（2）收取合同现金流量和出售金融资产

【举例】甲银行持有金融资产组合以满足其每日流动性需求。甲银行为了降低其管理流动性需求的成本，高度关注该金融资产组合的回报，包括收取的合同现金流量和出售金融资产的利得或损失。

本例中，甲银行管理该金融资产组合的业务模式以收取合同现金流量和出售金融资产为目标。

在同时以收取合同现金流量和出售金融资产为目标的业务模式下，企业的关键管理人员认为收取合同现金流量和出售金融资产对于实现其管理目标而言都是不可或缺的。

相对于以收取合同现金流量为目标的业务模式，此业务模式涉及的出售通常频率更高、金额更大。

（3）其他业务模式

【举例】以交易为目的持有的金融资产。

在这种情况下，企业管理金融资产的目标是通过出售金融资产以实现现金流量。即使企业在持有金融资产的过程中会收取合同现金流量，企业管理金融资产的业务模式也不是以收取合同现金流量和出售金融资产为目标，因为收取合同现金流量对实现该业务模式目标来说只是附带性质的活动。

2.业务模式的确定

①企业应当在金融资产组合的层次上确定管理金融资产的业务模式，而不必按照单项金融资产逐项确定业务模式。

②—个企业可能会采用多个业务模式管理其金融资产。

③企业应当以企业关键管理人员决定的对金融资产进行管理的特定业务目标为基础，确定管理金融资产的业务模式。

④企业的业务模式并非企业持有金融资产的意图，而是一种客观事实，通常可以从企业为实现其目标而开展的特定活动中得以反映。

⑤企业不得以按照合理预期不会发生的情形为基础确定管理金融资产的业务模式。

3.合同现金流量特征

（1）基本借贷安排

如果金融资产在特定日期产生的合同现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付，则该金融资产的合同现金流量特征与基本借贷安排相一致（符合“本金加利息的合同现金流量特征”）。

本金：金融资产在初始确认时的公允价值，本金金额可能因提前还款等原因在金融资产的存续期内发生变动；

利息：包括对货币时间价值、与特定时期未偿付本金金额相关的信用风险、以及其他基本借贷