数字经济国际税收规则与国内税法之衔接问题思考

自2015年税基侵蚀和利润转移（BEPS）第一项行动计划——《应对数字经济的税收挑战》公布以来，数字经济引发的税收问题一直受到理论与实务界的广泛关注。2019年2月13日，经济合作与发展组织（OECD）发布《税基侵蚀与利润转移项目公开咨询文件：应对经济数字化的税收挑战》（以下简称《公开咨询文件》），对于征税权的划分与防止税基侵蚀提出具体的应对规则，并公开征询意见，致力于2020年形成最终报告。近几年，我国数字经济快速发展，与实体经济深度融合。据统计，我国全球数字竞争力排名仅次于美国，2018年我国数字经济规模达到31.3万亿元，占GDP比重达34.8%。截至2018年12月，我国网民达8.29亿，人均周上网时长27.6小时。作为数字经济的生产大国与消费大国，在全球应对数字经济税收挑战的背景下，我国在积极参与国际税收应对方案研究时，国内税法层面亦需结合国际规则与应对趋势，作好相应的政策设计与储备。

一、数字经济带来的税收挑战

根据《二十国集团数字经济发展与合作倡议》，数字经济是指以使用数字化的知识和信息作为关键生产要素、以现代信息网络作为重要载体、以信息通信技术的有效使用作为效率提升和经济结构优化的重要推动力的一系列经济活动。数字经济的常见形式主要有电子商务、各类应用软件商店、参与式互联网平台、云计算、网络支付等。数字经济高度依赖无形资产及用户，对当地人员执行某些业务功能的需求度下降，可以灵活安排服务器等基础资源的物理位置，其流动性与无形性之特征突破了地域界限，改变了传统的价值创造模式。在数字经济的各类商业运营中，价值更多是由用户、无形资产、数据所贡献。

对直接税而言，数字经济所带来的广泛性税收挑战已经超越了如何终止双重不征税，问题更主要集中于如何在国与国之间分配有关数字时代下跨境活动所产生的税收收益的征税权。具体而言，政策挑战主要有以下三类：一是关联度。随着数字科技潜力的不断增长，在许多情况下业务开展已不需要广泛设立相应的实体存在而进行，再加上客户互动所产生的网络效应的功能日益凸显，对现有的关联度相关规则是否仍然适用提出了疑问。二是数据。信息技术的日新月异使企业在数字经济时代能够以前所未有的程度进行信息的跨境收集和使用。这带来了一些新问题，包括通过电子产品和服务衍生的数据所创造的价值应如何分配，以及对个人或企业在交易中提供数据（如免费提供货物、以物换物或其他形式的交易）从税务角度应如何定性等。三是收入定性。新数字产品或传输方式的发展为新商业模式下如何对收入进行合理定性带来了不确定性，特别是与云计算相关部分。

二、《公开咨询文件》的主要内容

对于数字经济带来的税收挑战，OECD在《公开咨询文件》中从“修订利润分配与联结度规则”“防止税基侵蚀”两方面提出了应对方案。

（一）修订利润分配与联结度规则

1.“用户参与”提案。“用户参与”提案的前提是认为积极的用户参与是社交媒体平台、搜索引擎、在线商城这三类高度数字化企业利润创造的重要组成部分，对于企业的品牌创建、价值数据的产生、市场发展都具有重要作用。但根据现行的国际税收规则，因这类企业在用户所在地通常不具有有形的物理存在，因此，用户所在地对用户参与所创造的价值无征税权。为了使利润分配与价值创造

相匹配以及用户所在地具有征税权，“用户参与”提案希望能够修订利润分配规则。根据“用户参与”提案，无论这些高度数字化企业在用户所在地是否具有有形的物理存在，必须有一部分利润分配给用户参与的所在地，但该提案也承认传统转移定价对于决定用户所在地具体可分得的利润较有难度，于是建议，对于用户所在地的利润分配可以考虑突破独立交易原则，通过非常规利润或剩余利润来计算，即先计算出该企业常规活动以外的剩余利润，将剩余利润分配一部分给用户活动所在地（具体的分配比例可以根据信息的数量或质量决定，或者直接按一个事前约定的比例），再将这些可分配的利润在用户所在地之间按约定的比例进行分配，用户所在地对于所分得的利润具有征税权。根据“用户参与”提案所述的方法，如何计算非常规利润或剩余利润是一个挑战，尤其对于有多种业务经营的企业而言，用户参与有可能仅是对其一部分业务的价值创造产生作用，要计算这部分的非常规利润则很有难度。另外，“用户参与”提案主要针对那些用户参与产生重要价值的高度数字化企业，有可能仅限于社交媒体平台、搜索引擎、在线商城这三类。为降低税务机关的监管压力，“用户参与”提案可能还会增加一些附加的限制性条款，如仅针对具有一定规模的企业实施等。

2.“营销型无形资产”提案。营销型无形资产主要是指商标、商品名称、客户名单、客户关系、市场所有权、有助于市场拓展和产品销售的客户数据等。与“用户参与”提案类似，“营销型无形资产”提案也需要改变利润分配与联结度规则，但与“用户参与”提案不同的是，“营销型无形资产”提案不仅仅适用于高度数字化企业，其适用范围更加广泛。“营销型无形资产”提案解决了一个问题：当跨国集团通过远程或有限的当地存在（如承担有限风险的分销商）而实质进入一个市场去发展用户群和其他营销型无形资产时，“营销型无形资产”提案

认为这些营销型无形资产与市场所在地之间具有内在联系。这种内在联系通过两方面表现：第一，一些营销型无形资产（如品牌、商号）通过客户内心的喜好反映出来，因此是在市场所在地创造的；第二，其他一些营销型无形资产（如客户数据、客户关系和客户名单）是通过市场所在地客户和用户特定行为所派生出来的，这也证明了这些无形资产是在市场所在地创造的。“营销型无形资产”提案旨在与基于企业价值创造分配利润之原则保持一致，其将改变现行的联结度规则，使市场所在地对于营销型无形资产产生的利润拥有征税权，即使获利实体在现行联结度规则下在市场所在地不具有应税主体存在。由此可见，“营销型无形资产”提案与“用户参与”提案虽然初始概念不同，但两者可能产生类似的结果。根据“营销型无形资产”提案，市场所在地对于跨国集团因营销型无形资产创造的非常规利润或剩余利润可具有征税权，至于其他收入（如研发创造的技术型无形资产产生的利润和其他常规利润）将仍按现行的利润分配规则进行分配。目前，有很多种方法来确定营销型无形资产与其他收入生产要素可以分配的非常规利润或剩余利润，从原理上说，所适用的方法应当简洁明了。分配方案将完全取决于个案以及营销型无形资产对利润的经济贡献，或者，分配方案可以通过经调整的剩余利润来分析。当营销型无形资产创造的收入金额被确定后，该收入将按约定的比例（如根据销售或收入）分配给各市场所在地。在这种情况下，跨国集团广告活动产生的收入，将同许多数字化企业一样，不是来源于广告付费者的所在地，而是来源于广告受众群体的所在地。

3.“显著经济存在”提案。随着数字经济与技术手段的发展，许多企业在不具有显著实体存在的情况下，也可以深层次进入一个地区的经济生活，这些技术手段已使现行的联结度和利润分配规则不具有作用，因此，“显著经济存在”提