从六个层面看成本会计学理论体系的创新

从六个层面看成本会计学理论体系的创新

经过50多年的探索，笔者提出成本会计学“矛盾观”与“时空观”理论体系，特别强调成本会计学是正确处理所费总成本（C＋V个别价值）与所得产量（使用价值）矛盾的科学，所费总成本少，所得产量高，单位成本就低。而要正确处理这对矛盾，一要正确地计算产品成本，二要有效地控制产品成本，才能算好科技进步帐，当好军师，引导企业不断发展科学技术，提高生产力，降低产品单位成本，“用尽量少的价值创造出尽量多的使用价值”。

这一理论自提出以来，得到了较大反响，并在一些地方经过了实践检验。下面试从对比分析的角度，从六个层面对这一新理论体系作一简要阐释：

（1）传统成本会计学没有明确的成本计算对象“时空观”；新体系则明确指出产品是在一定时空中生产出来的，因此计算产品成本一定要有“时空观”，即根据各企业生产特点，以不同时空生产的不同产品作为成本计算对象，开设成本单汇集其总成本与产量，计算出产品的单位成本。简单生产同时又是大量生产的企业采用“简单法”，是以“全厂某月份生产的产成品”为对象；分步生产同时又是大量生产的企业采用“分步法”，是以“各步骤某月份生产的半成品及最后步骤的产成品”为对象；分批生产的企业采用“分批法”，是以“全厂生产的某一批（从开工日到完工日）产成品”为对象。这三种成本计算方法都要算出各品种的单位成本，其区别主要不在什么品种，而在什么时空，有的教材将“简单法”改称“品种法”是错误的，完全丢弃了简单大量生产的时空特点。要强调指出，按不同时空生产的不同产品开设成本单，实质就是设置“生产成本”帐户一级明细帐。这是新体系宝塔结构的第一层，也可说是“奠基工程”。

（2 ）传统成本会计学没有说明制造成本法或变动成本法的实质是什么，也没有说明它们与上述三种成本计算对象方法的关系；新体系则明确指出，制造成本法或变动成本法是在三种成本计算对象方法的基础上，进一步研究如何在成本单中按经济用途设置成本要素（即成本项目）的问题，制造成本法设置直接材料（即工艺过程用材料，不等于直接费）、直接人工（即生产工人工资，也不等于直接费）、制造费用（不等于间接费）三个成本项目，销售费用、管理费用、财务费用作为期间成本处理；变动成本法则将固定制造费用分离出来，也作期间成本处理。须强调指出，设置成本项目，实质上就是如何按经济用途设置“生产成本”帐户二级明细帐的问题，这是宝塔的第二层，千万不要和直接费间接费的划分问题混为一谈。

（3）传统成本会计学没有阐明费用汇集与分配规律，新体系则明确指出，为了把各项

费用有条不紊地按经济用途（成本项目）汇集于各成本计算对象，要划清九个费用界限，亦称过九关（即第一关对于合法的费用支出要划清主要业务费用与其他业务费用界限，第二关对主要业务费用进一步划清收益支出与资本支出界限，第三关对收益支出进一步划清本月费用与跨月费用界限，第四关对本月费用进一步划清制造成本与期间成本界限，第五关对制造成本进一步划清基本生产与辅助生产界限，第六关对基本生产的制造成本进一步划清工艺过程耗用与管理耗用界限，第七关对基本生产成本还要划清各成本计算对象的界限，第八关对汇集于各成本计算对象的制造成本还要划清产成品与在产品的界限，第九关对某一类产成品成本要还划清不同规格产品成本界限），才能准确地计算出产品单位成本，而不致出现化、挤、冲、摊的错误作法。过九关时，都可能遇到间接费用分配问题，对此可采用实耗材料数量比例法、实际工时比例法、定额比例法、约当产量法等。这是宝塔的第三层。过去把定额比例法和三种成本计算对象方法并列起来是错误的。

（4）传统管理会计虽然提供了许多事前预测、决策方法，如价值工程、可行性研究、量一本一利分析、弹性预算等，可惜未将事前成本差异纳入帐内核算，丢了大头，是极大缺陷；而新体系在进行事前工程（如建厂、扩建改建、产品开发）时，以有关科室为责任中心，责成它们对每项工程都提出几种可行方案，在社会平均成本基础上预测选优，借以促进科学技术发展，不断提高生产力，降低预计产品单位成本，这是降低成本的大头。虽然这时还不能记帐，但一俟各工程完成正式投入生产，则应年年月月按实际产量计算各事前工程的成本差异，纳入帐内核算。这项事前成本控制工作搞得好，企业长期受益。这是宝塔的第四层。

（5）传统的标准成本会计（定额法）是与事前成本控制脱节的，甚至把它与三种成本计算对象方法并列起来，这是错误的；新体系则明确指出，定额法（标准成本会计）是第五个层次的工作，是在三种成本计算对象方法（简单法、分步法、分批法）及两种成本项目方法（制造成本法、变动成本法）基础上，以选中的事前工程方案的预计产品单位成本，作为定额成本，层层分解到事中各责任中心，并在成本单中将各成本项目的实际成本分为“定额成本”与“定额差异”两部分，及时加以核算，以便促使事中各责任中心采取各种技术组织措施，把实际成本控制到最低。虽然这一事中成本差异仍是小头，但和过去孤立地搞定额法（标准成本会计）大不一样，一是克服了定额制订的随意性，二是对事前产品成本差异（大头）的实现起了保证作用，因此在整个成本会计学中仍是不可缺少的一环。这是宝塔的第五层，千万不可把它和第一层的三种成本计算对象方法并列。

（6）事后总结事前与事中成本控制的得失，以便更有效地控制未来的成本，这是新体系宝塔结构的第六层。相对传统成本会计学来说，它站得更高，可从战略高度进一步指引

企业走向更加美好的境界。