中级会计职称《中级会计实务》第十五章重、难点及典型例题

20XX年中级会计职称《中级会计实务》第十五章重、难点及典型例题第15章所得税重点、难点讲解及典型例题一、所得税核算的程序二、资产、负债的计税基础(一)资产的计税基础资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。

具体来讲：初始确认时，资产的计税基础一般为取得成本；持续持有过程中，为资产取得成本减去以前期间按照税法规定已经税前扣除金额后的余额。

(二)负债的计税基础【★20XX年单选题】负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。

即：负债的计税基础＝账面价值－未来可税前列支的金额。

【提示】负债计税基础的确定关键是看税法规定以后期间能不能税前扣除，如不能税前扣除则计税基础等于账面价值。

【例题1·单选题】下列交易或事项中，其计税基础不等于账面价值的是()。

A．企业因销售商品提供售后服务等原因于当期确认了100万元的预计负债，按照税法规定该费用应于实际发生时税前扣除B．企业为关联方提供债务担保确认了预计负债1000万元，按照税法规定该费用不允许税前扣除C．企业当期确认应支付的职工工资及其他薪金性质支出共计1000万元，尚未支付。

按照税法规定的计税工资标准可以于当期扣除的部分为800万元D．税法规定的收入确认时点与会计准则一致，会计确认预收账款500万元【答案】A【解析】选项A，计税基础＝账面价值－未来期间可予税前扣除的金额＝0；选项B，计税基础＝账面价值－未来期间可予税前扣除的金额0＝账面价值；选项C，计税基础＝账面价值－未来期间可予税前扣除的金额0＝账面价值；选项D，计税基础＝账面价值－未来期间可予税前扣除的金额0＝账面价值。

(三)特殊交易或事项中产生的资产、负债计税基础的确定除企业在正常生产经营活动过程中取得的资产和负债以外，对于某些特殊交易中产生的资产、负债，其计税基础的确定应遵从税法规定，如企业合并过程中取得资产、负债计税基础的确定。

由于会计准则与税收法规对企业合并的划分标准不同，处理原则不同，某些情况下，会造成企业合并中取得的有关资产、负债的入账价值与其计税基础之间产生差异。

三、暂时性差异【★20XX年多选题】暂时性差异是指资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额。

【提示】暂时性差异是核算递延所得税的基础，要注意掌握。

四、递延所得税负债和递延所得税资产的确认与计量(一)递延所得税负债的确认和计量【例题2·单选题】A公司为上市公司，所得税采用资产负债表债务法核算，所得税税率为25%。

A公司于20XX年12月31日分别购入价值800万元的X设备一台和价值600万元的Y设备一台，均于当日达到预定可使用状态。

对于X设备，会计上采用直线法计提折旧，预计使用年限5年，预计净残值为50万元，在计税时按照税法规定采用双倍余额递减法计提折旧，折旧年限和净残值与会计规定相同。

对于Y设备，会计上采用直线法计提折旧，预计使用年限5年，无残值，因该设备常年处于强震动、高腐蚀状态，税法规定允许采用缩短折旧年限的方法计提折旧，该企业在计税时按3年计提折旧，折旧方法和净残值与会计规定相同。

则A公司20XX年度应确认的递延所得税负债为()万元。

A．42.5B．20C．62.5D．250【答案】C【解析】X设备的账面价值＝800－(800－50)/5＝650(万元)，计税基础＝800－800×2/5＝480(万元)，产生应纳税暂时性差异＝650－480＝170(万元)，应确认的递延所得税负债＝170×25%＝42.5(万元)。

Y设备的账面价值＝600－600/5＝480(万元)，计税基础＝600－600/3＝400(万元)，产生应纳税暂时性差异＝480－400＝80(万元)，应确认的递延所得税负债＝80×25%＝20(万元)。

所以，A公司20XX年度应确认的递延所得税负债＝42.5＋20＝62＝5(万元)。

(二)递延所得税资产的确认和计量【提示】内部研究开发形成因无形资产的加计扣除产生的暂时性差异不确认递延所得税资产，但是由于无形资产摊销方法、减值等因素产生的暂时性差异，相应的递延所得税需要确认。

【举例】企业自行研发一项无形资产，会计上计入无形资产的价值为100万元，税法规定，按照该无形资产成本的150%作为计算未来期间摊销额的基础。

初始入账时无形资产的账面价值为100万元，计税基础为150万元，账面价值小于计税基础，产生的可抵扣暂时性差异不确认有关暂时性差异的所得税影响。

【例题3·多选题】在不考虑其他影响因素的情况下，企业发生的下列交易或事项中，期末可能会引起递延所得税资产增加的有()。

A．本期计提固定资产减值准备B．本期转回存货跌价准备C．企业购入交易性金融资产，当期期末公允价值小于其初始确认金额D．实际发生产品售后保修费用，冲减已计提的预计负债【答案】AC【解析】不考虑其他因素的情况下，选项AC一般会引起资产账面价值小于其计税基础，从而产生可抵扣暂时性差异，并引起递延所得税资产的增加；选项B，转回存货跌价准备会使资产账面价值恢复，从而转回可抵扣暂时性差异，并引起递延所得税资产的减少；选项D，实际发生产品售后保修费用，冲减已计提的预计负债，从而转回可抵扣暂时性差异，会引起递延所得税资产的减少。

(三)适用税率变化对已确认递延所得税资产和递延所得税负债的影响【提示】存在税率变化时如何计算递延所得税发生额：(1)计算递延所得税发生额，最常规、实用的方法是通过“期末余额－期初余额＝发生额”来计算，存在税率变动的情况下也不例外。

(2)存在税率变动的情况下，计算递延所得税发生额的另一种方法是分别计算税率变动的影响和本期新增暂时性差异对递延所得税的影响。

这种方法适用的范围较小，一般只有在能单独算出本期暂时性差异增加额、期初暂时性差异未发生变动的情况下才适用。

【举例】某企业20XX年1月1日购入可供出售金融资产，买价为240万元，20XX年12月31日公允价值为260万元，企业当年适用的所得税税率为33%，确认递延所得税负债6.6(20×33%)万元。

20XX年末公允价值为300万元，根据20XX年颁布的企业所得税法，从20XX年1月1日起该企业适用的所得税税率变更为25%，要求计算当年递延所得税负债的发生额。

方法1：递延所得税负债发生额＝(300－240)×25%(期末余额)－6.6(期初余额)＝8.4(万元)；方法2：递延所得税负债发生额＝(300－260)(本期暂时性差异)×25%－6.6/33%×(33%－25%)＝8.4(万元)。

五、所得税费用的确认与计量(一)所得税费用的确认与计量【提示】所得税费用的核算【例题4·单选题】M公司20XX年实现利润总额700万元，适用的所得税税率为25%，当年接到环保部门的通知，支付罚款9万元，业务招待费超支14万元。

国债利息收入28万元，年初“预计负债—产品质量担保费”余额为30万元。

当年提取产品质量担保费20万元，实际发生产品质量担保费8万元。

税法规定，企业因违反国家有关法律法规支付的罚款和滞纳金，计算应纳税所得额时不允许税前扣除，与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除。

M公司20XX年所得税费用为()万元。

A．179.75B．176.75C．173.75D．175.75【答案】C【解析】预计负债的年初账面余额为30万元，计税基础为0，形成可抵扣暂时性差异30万元；年末账面余额＝30＋20－8＝42(万元)，计税基础为0，形成可抵扣暂时性差异42万元；递延所得税资产借方发生额＝42×25%－30×25%＝3(万元)；20XX年应交所得税＝(700＋9＋14－28＋20－8)×25%＝176.75(万元)；20XX 年所得税费用＝176.75－3＝173.75(万元)。

(二)合并财务报表中因抵消未实现内部交易损益产生的递延所得税合并报表账面价值＝个别报表上账面价值－未实现内部交易损益＋个别报表上计提的减值(以未实现内部交易损益为限)合并报表计税基础＝个别报表上的计税基础。

个别报表上递延所得税余额与合并报表上递延所得税余额之间的差额，即为合并报表上应确认的递延所得税金额。

◆在合并资产负债表中应确认递延所得税资产和递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用，但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。

【例题5·单选题】甲公司拥有乙公司80%的表决权资本，20XX年。

甲公司向乙公司销售A产品l00台，每台售价5万元，价款已收存银行。

A产品每台成本3万元，未计提存货跌价准备。

20XX年，乙公司从甲公司购入的A产品对外售出40台，其余部分形成期末存货。

20XX年末，乙公司进行存货检查时发现，因市价下跌，库存A产品的可变现净值下降至280万元。

则合并报表上应确认的递延所得税资产为()万元。

A．20B．35C．25D．30【答案】C【解析】期末留存存货在个别报表中账面价值为280万元，合并报表中账面价值为180(60×3)万元，而计税基础均为300万元，因此合并报表中应确认递延所得税资产＝(280－180)×25%＝25(万元)。

(三)所得税的列报本章小结本章属于全书的重点和难点章节，递延所得税资产和递延所得税负债以及所得税费用的核算是经常考核的内容。

在本章的学习中，需要重点掌握以下几点：1．常见资产、负债等的计税基础以及暂时性差异的计算尤其需要注意，对于负债，税法规定不同，其计税基础也可能不同。

同时需要注意特殊项目的计税基础，比如未来期间税法允许抵扣的费用以及可弥补亏损计税基础的确定。

2．可抵扣暂时性差异和应纳税暂时性差异区分3．递延所得税余额和发生额概念的区分4．所得税费用的处理思路和步骤关键是递延所得税资产(负债)期末余额的计算：分析计算相关资产(负债)在期末的账面价值与计税基础，得出暂时性差异期末余额，乘以转回期间适用的税率。

递延所得税不要求折现。

5．合并报袁中递延所得税的核算建议结合合并财务报表学习，尤其要理解合并报表基础上的账面价值与个别报表上的账面价值。