2016专题讲解企业合并例题

专题三企业合并大纲内容：企业合并1.分类第25章2.同一控制下企业合并的会计处理3.非同一控制下企业合并的会计处理合并的三种类型：吸收合并、控股合并、新设合并第一部分、同一控制下的企业合并（以控股合并为主）一、同一控制下企业合并的处理原则1.合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债。

合并中不产生新的资产，但被合并方在企业合并前账面上原已确认的商誉应作为合并中取得的资产进行确认。

2.合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变。

【特别提示】被合并方在企业合并前采用的会计政策与合并方不一致的，首先统一会计政策，即合并方应当按照本企业会计政策对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，并以调整后的账面价值作为有关资产、负债的入账价值。

3.合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，不作为资产的处置损益，不影响合并当期利润表，有关差额应调整所有者权益相关项目。

应首先调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应冲减留存收益。

4.对于同一控制下的控股合并，合并方在编制合并财务报表时，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，参与合并各方在合并以前期间实现的留存收益应体现为合并财务报表中的留存收益。

（一）同一控制下的控股合并合并日的合并财务报表的编制：一般包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。

借：资本公积（冲减合并方的资本溢价/股本溢价）贷：盈余公积（子公司的账面数×母公司持股比例）未分配利润（子公司的账面数×母公司持股比例）1.合并资产负债表被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表（合并方与被合并方采用会计政策和会计期间不同的,应当按照合并方会计政策和会计期间对被合并方资产、负债经调整后的账面价值确定）。

账面价值：是指被合并方的有关资产、负债（包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉）在最终控制方财务报表中的账面价值。

企业会计准则解释第6号（定稿）规定：在被合并方是最终控制方以前年度从第三方收购来的情况下，合并方编制财务报表时，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时起，一直是一体化存续下来的，应以被合并方的资产、负债（包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉）在最终控制方财务报表中的账面价值为基础，进行相关会计处理。

合并方的财务报表比较数据追溯调整的期间应不早于双方处于最终控制方的控制之下孰晚的时间。

2.合并利润表对于同一控制下的控股合并，编制合并财务报表时，无论该项合并发生在报告期的哪一时点，合并利润表、合并现金流量表均反映的是由母子公司构成的报告主体自合并当期期初至合并日实现的损益及现金流量情况为了帮助企业的会计信息使用者了解合并利润表中净利润的构成，发生同一控制下企业合并的当期，合并方在合并利润表中的“净利润”项下应单列“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目，反映合并当期期初至合并日自被合并方带入的损益。

3.合并现金流量表（与合并利润表的编制原则相同）（二）同一控制下的吸收合并（不编制合并财务报表）借：有关资产资本公积——股本溢价①盈余公积②借差利润分配——未分配利润③贷：有关负债银行存款/股本等（支付的对价）资本公积——股本溢价（贷差）【特别提示】与合并有关的相关直接费用在专题二、长期股权投资已经列示二、通过多次交易、分步实现企业合并（同一控制下的企业合并）（第一次投资没有达到50%以上）1.个别财务报表不属于“一揽子交易”的，取得控制权日，应按照以下步骤进行会计处理：①合并日，根据合并后应享有被合并方的净资产在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额，确定长期股权投资的初始投资成本。

②长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额的处理。

合并日长期股权投资的初始投资成本，与达到合并前的长期股权投资账面价值加上合并日为取得新的股份所支付对价的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之和的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，冲减留存收益。

例如：借：长期股权投资（合并日的所权×总比例）资本公积——股本溢价①盈余公积②借差利润分配——未分配利润③贷：长期股权投资（原账面价值）银行存款/固定资产清理/无形资产/股本等（本次支付额、账面价值★★★）资本公积——股本溢价（贷差）③合并日之前持有的股权投资，因采用权益法核算或金融工具确认和计量准则核算而确认的其他综合收益，暂不进行会计处理，直至处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理；④因采用权益法核算而确认的被投资单位净资产中除净损益、其他综合收益和利润分配以外的所有者权益其他变动，暂不进行会计处理，直至处置该项投资时转入当期损益。

其中：a.处置后的剩余股权根据本准则采用成本法或权益法核算的，其他综合收益和其他所有者权益应按比例结转；b.处置后的剩余股权改按金融工具确认和计量准则进行会计处理的，其他综合收益和其他所有者权益应全部结转。

2.合并财务报表（原20%权益法，现成本法60%）①通过多次交易分步取得同一控制下企业合并，合并日原所持股权采用权益法核算、按被投资单位实现净利润和原持股比例计算确认的损益、其他综合收益，以及净资产变动部分，在合并报表中予以冲回，即冲回原权益法下确认的损益、其他综合收益，并转入资本公积（股本溢价）。

借：投资收益/期初留存收益（相当于年初未分配利润和盈余公积）其他综合收益贷：资本公积——股本溢价或反向②对于分步实现的同一控制下企业合并，根据企业合并准则，同一控制下企业合并在编制合并财务报表时，应视同参与合并的各方在最终控制方开始控制时即以目前的状态存在进行调整，在编制比较报表时，以不早于合并方和被合并方同处于最终控制方的控制之下的时点为限，将被合并方的有关资产、负债并入合并方合并财务报表的比较报表中，并将合并而增加的净资产在比较报表中调整所有者权益项下的相关项目。

【补充例题·计算题】A公司为P公司的全资子公司。

2010年1月1日，A公司与B公司（非关联方）分别出资200万元及800万元设立C 公司。

2012年1月1日，P公司向B公司收购其持有C公司80%的股权，C公司成为P公司的全资子公司。

2013年3月1日，A公司从P公司手中购买C公司80%股权的交易属于同一控制下企业合并。

【正确答案】A公司虽然2010年1月1日开始持有C公司20%的股权，但2012年1月1日开始与C 公司同受P公司最终控制，A公司合并财务报表应自取得原股权之日（即2010年1月1日）和双方同处于同一方最终控制之日（2012年1月1日）孰晚日（即2012年1月1日）起开始将C公司纳入合并范围，即：视同自2012年1月1日起A公司即持有C公司100%股权并重述合并财务报表的比较数据。

（注：2010年1月1日至2012年1月1日的合并财务报表不应重溯）。

在A公司合并财务报表中，重溯2012年1月1日的报表项目，假设已知C公司2012年1月1日净资产的账面价值为1500万元。

截止2012年1月1日，A公司持有对C公司的长期股权投资的账面价值为300万元。

因此，A公司在编制合并财务报表时，将C公司2012年初（比较期间）各项资产、负债并入后，因合并而增加的净资产1500万元应调整资本公积1200万元（1500－300）。

借：资产、负债1500贷：长期股权投资300资本公积1200（倒挤）③为避免对被合并方净资产的价值进行重复计算，合并方在取得被合并方控制权之前持有的股权投资，在取得原股权之日与合并方和被合并方同处于同一方最终控制之日孰晚日起至合并日之间已确认有关损益、其他综合收益以及其他净资产变动，应分别冲减比较报表期间的期初留存收益或当期损益。

【补充例题·计算题】接上例，A公司对于合并日（即2013年3月1日）的各报表项目，除按照本章合并程序的一般规定编制合并分录外，还应冲减2012年1月1日至2013年3月1日对C公司20%的投资的权益法核算结果。

假定2012年1月1日至2013年3月1日，共实现的净利润为400万元（其中2013年前两个月净利润为20万元）；假定此期间无其他综合收益。

【正确答案】冲减期初留存收益380万元×20%＝76（万元），当年实现的净利润冲减当年的投资收益20万元×20%＝4（万元）。

借：期初留存收益76（380×20%）投资收益4（20×20%）贷：资本公积——股本溢价80（教材计“长期股权投资”不妥）【补充例题•综合题】（自己看）甲公司于2015年1月1日以货币资金3400万元取得了A公司30%的有表决权股份，对A公司能够施加重大影响，当日A公司的可辨认净资产的公允价值是11000万元（与账面价值相等）。

A公司2015年度实现净利润1000万元，未发放现金股利，因可供出售金融资产公允价值变动增加其他综合收益200万元。

2016年1月1日，甲公司从集团内部以货币资金5000万元进一步取得A公司40%的有表决权股份，能够对A公司实施控制。

合并日A公司在该日所有者权益的账面价值为12200万元（与最终控制方而言持续计算的账面价值相等，最终控制方此前编制合并财务报表时有商誉100万元），其中：股本5000万元，资本公积5200万元．其他综合收益200万元，盈余公积480万元，未分配润1320万元。

假定：①甲公司2016年1月1日“资本公积——股本溢价”金额为2000万元；②不考虑所得税和内部交易的影响。

要求：（1）编制2015年1月1日至2016年l月1日甲公司对A公司长期股权投资的会计分录：（2）合并日在合并财务报表工作底稿中编制相关会计分录。

【正确答案】个别财务报表合并财务报表①2015年1月1日借：长期股权投资——投资成本3400贷：银行存款3400②2015年12月31日借：长期股权投资——损益调整300（1000×30%）贷：投资收益300借：长期股权投资——其他综合收益60（200×30%）贷：其他综合收益60③2016年1月1日合并日长期股权投资初始投资成本＝12200×70%＋100＝8640（万元）借：长期股权投资8640资本公积——股本溢价120（倒挤）贷：银行存款5000长期股权投资——投资成本3400长期股权投资——其他综合收益60长期股权投资——损益调整300①调整权益法核算：借：投资收益（期初留存收益）300贷：资本公积——股本溢价300借：其他综合收益60贷：资本公积——股本溢价60②编制合并日抵销分录：借：股本5000资本公积5200其他综合收益200盈余公积480未分配利润1320商誉100贷：长期股权投资8640少数股东权益3660（12200×30%）③将合并日抵销的盈余公积和未分配利润予以恢复借：资本公积——股本溢价1260贷：盈余公积336（480×70%）未分配利润924（1320×70%）三、同一控制下企业合并形成的长期股权投资的或有对价同一控制下企业合并方式形成的长期股权投资，初始投资时，应按照《企业会计准则第13号——或有事项》（以下简称“或有事项准则”）的规定，判断是否应就或有对价确认预计负债或者确认资产，以及应确认的金额；确认预计负债或资产的，该预计负债或资产金额与后续或有对价结算金额的差额不影响当期损益，而应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。