财务审计的现行模式与新模式构建

财务审计的现行模式与新模式构建一、问题的提出从微观层面分析，现代企业管理体系中衡量经营者管理水平的一项重要指标就是对企业自身环境的规划与管理。

在企业内部，一方面，企业排放的废水、废气、废渣会对员工的健康状况造成直接影响，企业必须为此支付一笔数额可观的保健费用；另一方面，不良的工作环境还会造成员工劳动情绪不佳，降低工作效率。

以上两点均会引起企业生产成本的提升。

在企业外部，一方面，企业必须达到政府对废水、废气等污染物的强制性治理要求，为此，企业必须耗费大量资金建立污水、废气处理系统或委托污水、废气处理单位实行处理；另一方面，对环境造成严重污染的企业有可能遭到周边居民的起诉，一旦败诉，企业就必须付出巨额的赔偿费用。

由此可知，在市场经济高度发达的今天，每一个现代企业为降低成本，减少经营风险，都理应对环境问题加以重视，而企业内部环境审计制度作为一种督。

环境财务审计、环境绩效审计与环境合规性审计是企业内部环境审计的三大分支。

其中，环境财务审计是企业内部环境审计的主要领域。

对于企业内部环境审计来说，审计模式的选择意义重大，审计模式为企业环境财务审计工作的组织和部署勾画了整体框架，为环境财务审计工作确定了总体思维与基本构想，还决定了环境财务审计工作的审计基本方式和工作方向，是决定内部环境财务审计职能发挥效果的基本保障。

二、企业内部环境财务审计的现行模式及缺陷当前，理论界关于企业内部环境财务审计运作模式主要有三种观点：一是采用财务导向的审计模式，这种模式以财务报告所反映的与企业环境治理信息相关的财务状况、经营成果与现金流量为审计起点，主要采取“逆查”的方式，追踪到导致这种财务状况、经营成果与现金流量的经济活动过程，最终实现对环境保护的绩效性与合规性的考核与评价。

二是采用问题导向的审计模式，这种模式以企业在环境治理方面与环境保护方面所暴露的突出问题为出发点，分析被审计单位的经营流程，发现薄弱环节，找出造成问题的原因，在此基础上提出应对方法。

三是采用项目导向的审计模式，这种模式以企业中涉及环境治理问题与环境保护问题的项目为审计起点，检查分析这些项目的实施过程与结果，对项目是否按照既定的流程实施、是否达到预期的结果作出判断，一旦找到实施过程存有的偏差，就寻找产生偏差的因素，进而实现对这些项目的改进。

上述三种企业内部环境财务审计运作模式虽然都实现了对审计起点的确定，但仍存有一些缺陷：首先，均未对各自模式的构成要素实行详细分析，不利于审计体系的构建。

Where、WhenandHow（从何处做、何时去做、如何做）应是运作模式必须解决的问题，但当前的三种企业内部环境财务审计运作模式仅仅解决了以什么为出发点的问题，均未提及何时去做、如何做的问题，显然是不够全面的。

其次，均未对不同的审计领域加以区分。

鉴于不同的审计领域应实施不同的审计模式，这种不对审计领域加以区分的做法是不利于企业内部环境财务审计发展的。

再次，均未对所包含的审计要素加以明确界定。

起点、目标、依据、内容、方法与结果是一个完整的审计模式必须包含的基本要素，若不对各要素的内涵加以明确说明，将无法保证各审计模式的顺利运行。

最后，实践应用性较差。

审计运作模式不应仅停留在理论研究上，真正使用到审计实践中才是构建审计运作模式的最终目标，但因为上述三种导向型的模式未对审计要素实行明确界定，也未形成一个完整的审计体系，因而对环境审计实践的指导意义并不强。

三、企业内部环境财务审计的新体系构建鉴于财务导向的审计模式、问题导向的审计模式与项目导向的审计模式均存有一定的局限性，作者认为，我国能够构建目标导向的企业环境财务审计模式。

以审计目标作为整个企业环境财务审计体系的核心，通过对审计内容、审计依据的深入分析，制定具体的审计方案，最终通过出具审计报告完成审计工作、实现审计目标。

（一）企业内部环境财务审计目标审计目标是目标导向的审计模式的核心，它对审计对象、审计内容、审计依据、审计方法乃至审计报告都会产生影响。

从本质上讲，企业内部环境财务审计的目标依然是监督受托责任的执行。

具体来说，该审计目标是通过检查与环境保护、环境治理相关的资产、负债及其环境会计事项处理的公允性，对企业管理者受托环境财务责任的履行状况实行认定，为企业内部建立严密完整的内部环境保护控制体系提供保证，确保环境资源安全完整与会计信息的准确可靠。

而企业管理者受托环境财务责任能够划分为以下三类：环境行为责任的控制性、环境行为责任的保全性以及环境财务报告责任。

其中，环境行为责任的控制性，是指企业的管理者在对环境资源实行管理的过程中，理应建立严密的控制系统对环境资源管理实行控制；环境行为责任的保全性，是指企业的管理者理应为受托环境资源的完整性提供保证，防止舞弊的发生；环境财务报告责任，是指管理者应对企业环境财务报告是否公允地反映了相关环境资产、负债及其环境会计事项处理的公允性负责。

企业内部环境财务审计目标，就是通过对管理者上述三种责任的履行状况实行审查，评价和揭示企业管理者环境保全、环保控制与环境财务报告责任的履行状况。

（二）企业内部环境财务审计对象目标导向的企业环境财务审计模式下，企业内部环境财务审计的对象为受托环境财务经济责任及其信息，这些信息主要包括能够对企业管理者的受托环境财务经济责任加以说明的会计信息及其他相关资料、能够反映企业的环境财务收支信息及对与环境保护、环境治理相关的经济活动实行反映的账务记录。

（三）企业内部环境财务审计内容目标导向的企业环境财务审计模式下的审计内容，主要包括环境保护资金财务审计、环境会计信息披露审计与环境保护内部控制的审核。

其中，环境保护资金财务审计，主要涉及环境保护资金的筹集与使用状况。

环境会计信息披露审计，重点是导致在财务报表中隐藏重大错报风险的环境事项，此外，还应对环境会计信息的披露是否符合相关规定、是否恰当确认和如实反映了因为环境隐患带来的或有环境负债与其他应计环境负债，以及对环境管理费用的合理性实行评估估计。

环境保护内部控制的审核，是对作为企业内部控制重要组成部分的环境保护内部控制实行评价与审核。

根据内部控制理论，环境保护内部控制是由一系列控制程序、制度与政策组成的一个完整的系统，企业管理者的环保理念与对环保目标的追求在这个系统中得到了充分的反映，通过对该控制系统的审计监督，能够实现对环保制度设计及其执行有效性的考核与评价，在此基础上找到改进提升的方法，最终完成对企业环境保护内部控制制度的完善。

（四）企业内部环境财务审计依据作为衡量与判断环境财务审计对象的真实性、合法性和效益性，以及得出审计结论、出具审计报告衡量标准的环境财务审计依据，其内容囊括了环境法律法规、环境标准以及环境相关事项的财务与会计核算准则。

1．环境法律法规。

近年来，随着环境污染日益加重，我国对环境保护问题增大了重视，截止到当前，已相继出台了14部自然资源管理法律、8部环境保护法律以及34项环境保护法规。

除此之外，还制定了上百项全国性环境保护规章与上千件地方性环境保护法规，环境法律法规体系逐步建立与完善。

因为法律、法规具有强制力，这个体系的建立为企业内部环境财务审计的有效实施提供了权威性的依据。

2．国家出台的环境标准。

法律法规虽然具有强制性与权威性，但却只能对已经发生的环境污染问题实行处理，而不能为企业的环境治理与审计人员的环境审计的具体执行提供方方面面可供参照的标准。

为此，我国环境保护部先后出台了近300项环境标准，这些标准可归为三类：环境保护基础标准和方法、污染物排放标准、环境质量标准。

以上标准为审计人员实施环境财务审计提供了重要的依据。

3．与环境事项相关的会计核算标准。

根据日本等较早实施环境财务审计国家的经验来看，会计核算标准不但为企业内部的环境会计核算提供了指导，也为环境财务审计提供了最为直接的审计依据。

令人遗憾的是，截止到当前，我国尚未建立一套统一的环境财务信息的确认、计量与披露标准，各个企业做出的环境报告格式均不统一，随意性较强。

所以，财政部应联合审计署、环境保护部、证监会等相关部门共同制定一部高质量的、实用性强的环境会计核算标准。

（五）企业内部环境财务审计方法作为环境审计之一的环境财务审计，在审计执行过程中应同时使用传统的审计方法与专门的审计方法。

其中，经常采用的传统审计方法主要有：查阅法，即查阅企业与环境财务信息相关的原始资料，以获得相关审计证据。

抽查法，这种方法较多适用于审计人员面临较多与环境财务相关的经济项目时，为提升工作效率，应在对这些项目实行初步分析的基础上，确定一个合适的抽样比例，以对整个项目总体实行抽查。

在抽查过程中，应对环境管理失控、环境制度不健全的环节加以特别重视。

实地测量法，为对审计环境财务信息的真实性与可靠性提供保证，审计人员在对企业与环境财务信息相关的原始资料实行查阅之后，还应实施进一步的实地测量。

重新计算法，为确定被审计单位的环境财务收支计算的过程与结果是否存有故意采用不适用的计算方法以歪曲计算结果的行为，或者无意间造成计算错误的现象，审计人员应对有重大错报风险的环境财务收支实行重新计算。

除了上述方法，适用于环境财务审计的传统审计方法还有实地盘查法、观察法等。

环境财务审计是一种新型的审计领域，它有很多与传统审计不同的专门审计方法，其中，最常用的方法为环境成本效益分析法。

环境成本效益分析从环境资源消耗量与环境资源浪费量两个角度实行考察。

其中，环境资源消耗量是指企业为实现经济财富的增加所消耗的环境数量，并对所消耗的环境数量实行货币估值。

企业所消耗的环境数量主要涉及土地资源的减少、空气质量的破坏、水资源的消耗、林木资源的丧失等。

因为资源消耗量是指资源消耗量的大小，资源浪费量是指资源利用率的高低，两者是两个性质完全不同的概念，所以还应对环境资源的消耗量实行考察。

造成环境资源利用效率低下的原因有很多，其中最重要的原因是资源浪费，这里的资源浪费有两层含义，一是资源的非有效消耗，即虽然消耗了资源，但该部分资源未能造福人类，也未能对社会经济产生效用；二是资源的非补偿性消耗，人类社会的现代化进程必然带来环境的破坏，但如果消耗的环境资源被高效地利用了，那么人类所获得的物质财富与精神财富足以对环境资源的消耗实行修复，以还原环境功能，但如果环境资源的利用效率较低，将只能形成一笔无法还原的环境“坏账”，防碍人类的可持续发展。

（六）企业内部环境财务审计报告企业内部环境财务审计报告是环境财务审计的最后环节，相较于传统财务审计报告，企业环境财务审计报告应对以下内容加以特别说明：一是企业环境保护与环境治理资金来源的保障水准，包括资金来源、资金数量、资金到位时间以及资金利用进程；二是企业与环境保护事项相关的资产、负债及费用的真实性与可靠性；三是由环境隐患所引起的或有负债的评估；四是在企业会计报告中对相关环境财务信息披露的情况等。