第四章投资性支出分析

第四章投资性支出本章主要核算金融资产、固定资产、无形资产等长期资产的初始投资性支出及初始计量内容。

4.1金融资产4.1.1术语解释及核算内容1．金融资产是指一切代表未来收益或资产合法要求权的凭证，亦称金融工具或证券。

企业应当结合自身业务特点和风险管理要求，将取得的金融资产在初始确认时分为以下四类：①以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；②持有至到期投资；③贷款和应收款项；④可供出售金融资产。

2．以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可以进一步分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

交易性金融资产主要是指为了近期内出售而持有，且以公允价值计量且其变动计入当期损益的的金融资产。

通常情况下，企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等。

直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，主要是指企业基于风险管理、战略投资需要等所作的指定。

3．持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。

4．贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。

贷款和应收款项泛指一类金融资产，主要是金融企业发放的贷款和其他债权，但不限于金融企业发放的贷款和其他债权。

5．可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产。

6．衍生金融资产金融衍生工具，衍生工具是指《企业会计准则22号--金融工具确认和计量准则》涉及的、具有下列特征的金融工具或其他合同：①其价值随着特定利率、金融工具价格、商品价格、汇率、价格指数、费率指数、信用等级、信用指数或其他类似变量的变动而变动，变量为非金融变量的（比如特定区域的地震损失指数、特定城市的气温指数等），该变量与合同的任一方不存在特定关系；②不要求初始净投资，或与对市场情况变动有类似反应的其他类型合同相比，要求很少的初始净投资；③在未来某一日期结算。

衍生工具包括远期合同、期货合同、互换和期权，以及且有远期合同、期货合同、互换和期权中一种或一种以上特征的工具。

7. 委托贷款是指由委托人提供资金，由受托人（金融机构）根据委托人确定的贷款对象、用途、金额、期限、利率等代为发放、监督使用并协助收回的贷款。

受托人只收取手续费，不承担贷款风险。

核算内容1．交易性金融资产主要核算交易性金融资产的初始计量，设置“交易性金融资产”一级科目，按照投资的种类设置“股票”、“债券”、“基金”、“其他”二级科目，并设置“成本”、“公允价值变动”等三级科目进行明细核算，同时投资项目设置辅助核算。

2．持有至到期投资主要核算持有至到期投资的摊余成本，设置“持有至到期投资”一级科目，并设置“成本”、“利息调整”、“应计利息”等二级科目进行明细核算；同时投资项目设置辅助核算。

3．可供出售金融资产主要核算持有的可供出售金融资产，设置“可供出售金融资产”一级科目，按照投资的种类设置“权益工具投资”、“债券投资”、“基金投资”、“短期交易性投资”、“其他”二级科目，并设置“成本”、“利息调整”、“应计利息”、“公允价值变动”等三级科目进行明细核算；同时的按投资项目设置辅助核算。

4.主要核算委托贷款的初始计量，设置“委托贷款”会计科目进行核算。

4.1.2核算依据1．金融资产分类原则（1）满足以下条件之一，且以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，划分为交易性金融资产①取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售。

例如，企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券和基金等。

通常情况下，这是企业交易性金融资产主要组成部分。

②属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。

在这种情况下，即使组合中有某个组成项目持有的期限稍长也不受影响。

其中，“金融工具组合”指金融资产组合或金融负债组合。

③属于衍生工具。

衍生工具通常划分为交易性金融资产或金融负债。

但是，被指定为有效套期工具的衍生工具、属于财务担保合同的衍生工具、与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具除外。

其中，财务担保合同是指保证人和债权人约定，当债务人不履行债务时，保证人按照约定履行债务或者承担责任的合同。

（2）直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产1）根据金融工具确认和计量准则规定，对于包括一项或多项嵌入衍生工具的混合工具而言，如果不是以下两种情况，那么企业可以将其直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产：①嵌人衍生工具对混合工具的现金流量没有重大改变；②类似混合工具所嵌入的衍生工具，明显不应当从相关混合工具中分拆。

按准则规定应将某嵌人衍生工具从混合工具中分拆，但分拆时或后续的资产负债表日无法对其进行单独计量的，应将整个混合工具直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债。

2）除混合工具以外的金融资产，只有直接指定能够产生更相关的会计信息时才能将某项金融资产直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

符合以下条件之一，就说明直接指定能够产生更相关的会计信息①该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同而导致的相关利得或损失在确认和计量方面不一致的情况；②企业的风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。

此项条件着重企业日常管理和评价业绩的方式，而不是关注金融工具组合中各组成部分的性质。

例如，风险投资机构、证券投资基金或类似会计主体，其经营活动的主要目的在于从投资工具的公允价值变动中获取回报，它们在风险管理或投资策略的正式书面文件中对此也有清楚的说明。

在这种情况下，应将该组合进行指定。

3）企业对联营企业的权益性投资，其中一部分通过风险投资机构、共同基金、信托公司或包括投连险基金在内的类似主体间接持有的，无论以上主体是否对这部分投资具有重大影响，均可以按照《企业会计准则第22号-金融工具确认和计量》的有关规定，对间接持有的该部分投资选择以公允价值计量且其变动计入损益的金融资产。

（3）将到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产划分为持有至到期投资。

1）到期日固定、回收金额固定或可确定到期日固定、回收金额固定或可确定是指相关合同明确了投资者在确定的期间内获得或应收取现金流量(例如，债券投资利息和本金等)的金额和时间。

因此，从投资者角度看，如果不考虑其他条件，在将某项投资划分为持有至到期投资时可以不考虑可能存在的发行方重大支付风险。

其次，由于要求到期日固定，从而权益工具投资不能划分为持有至到期投资。

再者，如果符合其他条件，不能由于某债务工具投资是浮动利率投资而不将其划分为持有至到期投资。

2）有明确意图持有至到期有明确意图持有至到期指投资者在取得投资时意图就是明确的，除非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件，否则将持有至到期。

存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期：①持有该金融资产的期限不确定；②发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产。

但是，无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外；③该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿；④其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。

据此，对于发行方可以赎回的债务工具，如发行方行使赎回权，投资者仍可收回其几乎所有初始净投资(含支付的溢价和交易费用)，那么投资者可以将此类投资划分为持有至到期投资。

但是，对于投资者有权要求发行方赎回的债务工具投资，投资者不能将其划分为持有至到期投资。

3）有能力持有至到期有能力持有至到期是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。

存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期:①没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期；②受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期；③其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期的情况。

企业应当于每个资产负债表日对持有至到期投资的意图和能力进行评价。

发生变化的，应当将其重分类为可供出售金融资产进行处理。

4）持有至到期投资通常具有长期性质，但期限较短（1年以内）的债券投资，符合持有至到期投资条件的，也可将其划分为持有至到期投资。

（4）对于公允价值能够可靠计量的金融资产，企业可以将其直接指定为可供出售金融资产。

例如，在活跃市场上有报价的股票投资、债券投资等。

如企业没有将其划分为其他三类金融资产，则应将其作为可供出售金融资产处理。

相对于交易性金融资产而言，可供出售金融资产的持有意图不明确。

企业持有上市公司限售股权且对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当按金融工具确认和计量准则规定，将该限售股权划分为可供出售金融资产。

企业对不且有控制、共同控制和重大影响的权益投资，将该投资划分为可供出售金融资产。

（5）企业在金融资产初始确认时对其进行分类后，不得随意变更。

企业在初始确认时将某金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不能重分类为其他类金融资产；其他类金融资产也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；2．初始计量对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，相关交易费用应当直接计入当期损益；对于其他类别的金融资产，相关交易费用应当计入初始确认金额，构成实际利息组成部分。

交易费用，是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。

新增的外部费用，是指企业不购买、发行或处置金融工具就不会发生的费用，包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。

企业取得金融资产所支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的债券利息或现金股利，应当单独确认为应收项目进行处理。

企业发生的委托贷款，并按照委托贷款的本金和相关交易费用之和确定初始确认金额。

4.1.3账务处理4.1.3.1交易性金融资产直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产也在“交易性金融资产”科目核算。

交易性金融资产，应当按照取得时的公允价值作为初始确认金额，相关的交易费用在发生时计入投资收益，支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息或已宣告但尚未发放的现金股利，应当单独确认为应收项目进行处理。