高级财务会计企业合并
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第二节 同一控制下的企业合并—权益结合法
一、权益结合法的特点
（5）若参与合并的企业的会计期间或会计政策不一致， 应予以追溯调整，以确保合并时会计数据加总有意义 和合并后会计政策的统一。此外，还应编制经追溯调 整的视同合并的合并前比较财务报表。
（6）账面换出股本的金额加上现金或其他资产形式的 额外出价与账面换入股本的金额之间的差额，应调整 股东权益。
实施控制的时间性要求，指参与合并各方在合并前后较长 时间内（ 1年以上（含1年） ）为最终控制方所控制；
③企业之间的合并是否属于同一控制下的企业合并，应综
合构成企业合并交易的各方面情况，按照实质重于形式的 原则进行判断。
如同受国家控制的企业之间发生的合并，不应仅仅因为 参与合并各方在合并前后均受国家控制而将其作为同一 控制下的企业合并。
10
第一节 企业合并概述
2、不包括在企业合并范围内的交易或事项
（2）其他不按照企业合并准则核算的情况
仅通过合同而不是所有权份额将两个或者两个以上的企 业合并形成一个报告主体的情况 例如通过签订委托受托经营合同，由于无法明确计 量企业合并成本，有时甚至不发生任何成本，因此 即使涉及到控制权的转移，也不属于企业合并。
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第二节 同一控制下的企业合并—权益结合法
一、权益结合法的特点
（1）合并业务发生时，不应该改变会计核算的基础，即仍以 账面价值为基础来记录企业合并所取得的资产和负债。 （2）不存在购买成本与净资产公允价值之间的差额，即没有 因合并产生的商誉或营业外收入的问题。 （3）企业合并时发生的全部相关费用，无论是直接的还是间 接的，均确认为当期费用，计入当期损益。 （4）不论合并发生在会计年度的哪一个时点，参与合并企业 的整个年度损益都要包括在合并后企业的利润表中。参与合 并企业的整个留存收益均应转入合并后的企业。
6
第一节 企业合并概述
有关资产或资产、负债的组合是否构成一项业务，应结合所 取得资产、负债的内在联系及加工处理过程等进行综合判断。
实务中出现的如一个企业对另一个企业某条具有独立生产能力的 生产线的合并、一家保险公司对另一家保险公司寿险业务的合并 等，一般构成业务合并。
如果一个企业取得了对另一个或多个企业的控制权，而被购 买方（或被合并方）并不构成业务，则该交易或事项不形成 企业合并。企业取得了不形成业务的一组资产或是净资产时， 应将购买成本按购买日所取得各项可辩认资产、负债的相对 公允价值基础进行分配，不按照企业合并准则进行处理
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第一节 企业合并概述
同一控制下的企业合并特点： 从最终实施控制方的角度来看，其所能够实施 控制的净资产，没有发生变化，原则上应保持其 账面价值不变。 交易作价往往不公允，容易产生利润操纵。
15
第一节 企业合并概述
（2）非同一控制下的企业合并
指不存在一方或多方控制的情况下，一个企业购买另 一个或多个企业股权或净资产的行为；参与合并的各 方，在合并前后均不受同一方或多方最终控制。
第八章 企业合并
《CAS20——企业合并》
本章主要内容
企业合并的定义及分类
吸收合并、新设合并、控股合并 同一控制下的企业合并、非同一控制下的企业合并
企业合并的会计处理
同一控制下的企业合并——权益结合法 非同一控制下的企业合并——购买法
2
学习目标
掌握企业合并的定义及分类； 熟悉权益结合法和购买法的特点及区别； 掌握同一控制和非同一控制下的企业合并
24
第二节 同一控制下的企业合并—权益结合法
2、确定合并日或购买日
合并日（或购买日）指合并方（或购买方）实际取得对被 合并方（或被购买方）控制权的日期，即被合并方（或被 购买方）的净资产或生产经营决策的控制权转移给合并方 （或购买方）的日期。
企业在实务操作中，应当结合合并合同或协议的约定及其 他有关的影响因素，按照实质重于形式的原则进行判断。 同时满足了以下五个条件时，一般可认为实现了控制权的 转移，形成购买日。
其中股东在合并后主体具有相对较高投票比例的一方一 般为购买方。
22
第二节 同一控制下的企业合并—权益结合法
③参与合并各方的管理层对合并后主体生产经营 决策的主导能力，如果合并导致参与合并一方的 管理层能够主导合并后主体生产经营政策的制定， 其管理层能够实施主导作用的一方一般为购买方。
④参与合并一方的公允价值远远大于另一方的， 公允价值较大的一方很可能为购买方。
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第一节 企业合并概述
二、企业合并的分类 1、按法律形式分
(1)吸收合并：A+B=A’ (2)新设合并：A+B=C (3)控股合并：A控制B
12
2、按照是第否受一同节一方企控制业分合类并概述
（1）同一控制下的企业合并
主要特征：参与合并的各方，在合并前后均受同一 方或相同的多方最终控制，并且该控制并非暂时性 的。
（2）加工处理过程：指具有一定的管理能力、运营 过程，能够组织投入形成产出；
5
第一节 企业合并概述
有关资产、负债的组合要形成一项业务，通常应具 备以下三个要素：
（3）产出：如生产出产成品，或是通过为其他部门提供 服务来降低企业整体的运行成本等其他带来经济利益的 方式。有关资产或资产、负债的组合要构成一项业务， 不一定要同时具备上述三个要素，某些情况下具备投入 和加工处理过程两个要素即可认为构成一项业务。业务 的目的，主要是为了向投资者提供回报，如生产的产品 出售后形成现金流入，或是能够为企业的生产经营带来 其他经济利益，如能够降低成本等。
非同一控制下企业合并特点：
企业合并大多数是出于企业自愿的行为； 交易以公允价值为基础，作价相对公平合理。
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第二节 同一控制下的企业合并—权益结合法
企业合并的会计处理方法——购买法和权益结合法。
权益结合法（也称权益联营法、权益合并法或联营 法）：企业合并不是一家企业购进另一家或另几
家企业净资产的资产交易行为，而是两个或两个 以上企业通过贡献各自净资产组成一个联合企业 而实现的经济资源共享；实质在于企业合并不是 购买交易，而是各参与合并企业在新主体中的联 合和继续。——近似我国的同一控制下企业合并
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第二节 同一控制下的企业合并—权益结合法
有关条件：
（1）企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构 通过。
（2）按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审 批的，已获得相关部门的批准。
（3）参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。 （4）购买方已支付了购买价款的大部分（一般应超过
各自会计处理方法。
3
第一节 企业合并概述
一、企业合并概念 1、概念
企业合并：指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一 个报告主体的交易或事项；企业合并的结果通常是一个企 业取得了对一个或多个业务的控制权。
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第一节 企业合并概述
有关资产、负债的组合要形成一项业务，通常应 具备以下三个要素：
（1）投入：指原材料、人工、必要的生产技术等无 形资产以及构成生产能力的机器设备等其他长期资产 的投入；
判断某一企业合并是否属于同一控制下的企业合并，应当把 握以下要点： ①能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方 通常指企业集团的母公司；
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第一节 企业合并概述
②能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的相
同多方，指根据合同或协议的约定，拥有最终决定参与合 并企业的财务和经营政策，并从中获取利益的投资者群体。
例见p255
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第二节 同一控制下的企业合并—权益结合法
3、确定企业合并成本
（1） 合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限 于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的 资产和负债。
（2）被合并方在企业合并前采用的会计政策与合并方不一致 的，应基于重要性原则，首先统一会计政策，并以调整后的账 面价值作为有关资产、负债的入账价值。
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第一节 企业合并概述
从企业合并的定义看，是否形成企业合并，除要看取得的 企业是否构成业务之外，关键要看有关交易或事项发生前 后，是否引起报告主体的变化。
报告主体的变化产生于控制权的变化。在交易事项发生以 后，一方能够对另一方的生产经营决策实施控制，形成母 子公司关系，就涉及到控制权的转移，从合并财务报告角 度形成报告主体的变化；交易事项发生以后，一方能够控 制另一方的全部净资产，被合并的企业在合并后失去其法 人资格，也涉及到控制权及报告主体的变化，形成企业合 并。实务中，对于交易或事项发生前后是否形成控制权的 转移，应当遵循实质重于形式原则。
同一控制下的企业合并（合并方、被合并方） 非同一控制下的企业合并（购买方、被购买方）
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第二节 同一控制下的企业合并—权益结合法
在判断企业合并中的合并方（或购买方）时，应 考虑所有相关的事实和情况，特别是企业合并后 参与合并各方的相对投票权、合并后主体管理机 构及高层管理人员的构成、权益互换的条款等。
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第一节 企业合并概述
2、不包括在企业合并范围内的交易或事项 （1）购买子公司的少数股权
购买子公司的少数股权是指在一个企业已经能够对 另一个企业实施控制，双方存在母子公司关系的基 础上，为增加持股比例，母公司自子公司的少数股 东处购买少数股东持有的对该子公司全部或部分股 权。根据企业合并的定义，考虑到该交易或事项发 生前后，不涉及控制权的转移，不形成报告主体的 变化，不属于准则中所称企业合并。
（1）合并中一方取得了另一方半数以上有表决权股份 的，除非有明确的证据表明不能形成控制，一般认为取 得另一方半数以上表决权股份的一方为购买方。
（2）某些情况下，即使一方没有取得另一方半数以上 有表决权股份，但具有实质控制权的，一般也可认为其 获得了对另一方的控制权。
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第二节 同一控制下的企业合并—权益结合法
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第一节 企业合并概述
2、不包括在企业合并范围内的交易或事项
（2）其他不按照企业合并准则核算的情况
两方或多方形成合营企业的情况：作为合营方将其拥有 的资产、负债等投入所成立的合营企业，按照合营企业 章程或是合营合同、协议的规定，在合营企业成立以后， 由合营各方对其生产经营活动实施共同控制。因合营企 业的各合营方中，并不存在占主导作用的控制方，不属 于企业合并。
50％），并且有能力、有计划支付剩余款项。 （5）购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政
策，享有相应的收益并承担相应的风险。
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第二节 同一控制下的企业合并—权益结合法
企业合并涉及一次以上交易的，企业应于每一交 易日确认对被投资企业的各单项投资。
“交易日”指合并方或购买方在自身的账簿和报 表中确认对被投资单位投资的日期。分步实现的 企业合并中，购买日指按照有关标准判断购买方 最终取得对被购买企业控制权的日期。
23
第二节 同一控制下的企业合并—权益结合法
⑤企业合并是通过以有表决权的股份换取另一方的现金 及其他资产的，则付出现金或其他资产的一方很可能为 购买方。
⑥通过权益互换实现的企业合并，发行权益性证券的一 方通常为购买方。但如果有证据表明发行权益性证券的 一方，其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方控 制，则其应为被购买方，参与合并的另一方为购买方。 该类合并通常称为反向购买。
在同一控制下的企业合并中，被合并方同时进行改制并对资产 负债进行评估调账的，应以评估调账后的账面价值并入合并方。
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第二节 同一控制下的企业合并—权益结合法
4、合并差额的处理
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第二节 同一控制下的企业合并—权益结合法
二、同一控制下企业合并的会计处理原则
会计处理主要包括确定合并方、合并日、企业合并成本、 合并中取得有关资产和负债的入账价值以及合并差额的处 理。
1、确定合并方或购买方
合并方（或购买方）指企业合并中取得对被合并方（或被 购买方）控制权或净资产的一方。
（3）某些情况下可能难以确定企业合并中的购买 方，如参与合并的两家或多家企业规模相当，这 种情况下，往往可以结合一些迹象表明购买方的 存在。在具体判断时，可以考虑下列相关因素：
①以支付现金、转让非现金资产或承担负债的方式进行
的企业合并，一般支付现金、转让非现金资产或是承担 负债的一方为购买方。
②考虑参与合并各方的股东在合并后主体的相对投票权，
第二节 同一控制下的企业合并—权益结合法
一、权益结合法的特点
（5）若参与合并的企业的会计期间或会计政策不一致， 应予以追溯调整，以确保合并时会计数据加总有意义 和合并后会计政策的统一。此外，还应编制经追溯调 整的视同合并的合并前比较财务报表。
（6）账面换出股本的金额加上现金或其他资产形式的 额外出价与账面换入股本的金额之间的差额，应调整 股东权益。
实施控制的时间性要求，指参与合并各方在合并前后较长 时间内（ 1年以上（含1年） ）为最终控制方所控制；
③企业之间的合并是否属于同一控制下的企业合并，应综
合构成企业合并交易的各方面情况，按照实质重于形式的 原则进行判断。
如同受国家控制的企业之间发生的合并，不应仅仅因为 参与合并各方在合并前后均受国家控制而将其作为同一 控制下的企业合并。
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第一节 企业合并概述
2、不包括在企业合并范围内的交易或事项
（2）其他不按照企业合并准则核算的情况
仅通过合同而不是所有权份额将两个或者两个以上的企 业合并形成一个报告主体的情况 例如通过签订委托受托经营合同，由于无法明确计 量企业合并成本，有时甚至不发生任何成本，因此 即使涉及到控制权的转移，也不属于企业合并。
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第二节 同一控制下的企业合并—权益结合法
一、权益结合法的特点
（1）合并业务发生时，不应该改变会计核算的基础，即仍以 账面价值为基础来记录企业合并所取得的资产和负债。 （2）不存在购买成本与净资产公允价值之间的差额，即没有 因合并产生的商誉或营业外收入的问题。 （3）企业合并时发生的全部相关费用，无论是直接的还是间 接的，均确认为当期费用，计入当期损益。 （4）不论合并发生在会计年度的哪一个时点，参与合并企业 的整个年度损益都要包括在合并后企业的利润表中。参与合 并企业的整个留存收益均应转入合并后的企业。
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第一节 企业合并概述
有关资产或资产、负债的组合是否构成一项业务，应结合所 取得资产、负债的内在联系及加工处理过程等进行综合判断。
实务中出现的如一个企业对另一个企业某条具有独立生产能力的 生产线的合并、一家保险公司对另一家保险公司寿险业务的合并 等，一般构成业务合并。
如果一个企业取得了对另一个或多个企业的控制权，而被购 买方（或被合并方）并不构成业务，则该交易或事项不形成 企业合并。企业取得了不形成业务的一组资产或是净资产时， 应将购买成本按购买日所取得各项可辩认资产、负债的相对 公允价值基础进行分配，不按照企业合并准则进行处理
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第一节 企业合并概述
同一控制下的企业合并特点： 从最终实施控制方的角度来看，其所能够实施 控制的净资产，没有发生变化，原则上应保持其 账面价值不变。 交易作价往往不公允，容易产生利润操纵。
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第一节 企业合并概述
（2）非同一控制下的企业合并
指不存在一方或多方控制的情况下，一个企业购买另 一个或多个企业股权或净资产的行为；参与合并的各 方，在合并前后均不受同一方或多方最终控制。
第八章 企业合并
《CAS20——企业合并》
本章主要内容
企业合并的定义及分类
吸收合并、新设合并、控股合并 同一控制下的企业合并、非同一控制下的企业合并
企业合并的会计处理
同一控制下的企业合并——权益结合法 非同一控制下的企业合并——购买法
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学习目标
掌握企业合并的定义及分类； 熟悉权益结合法和购买法的特点及区别； 掌握同一控制和非同一控制下的企业合并
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第二节 同一控制下的企业合并—权益结合法
2、确定合并日或购买日
合并日（或购买日）指合并方（或购买方）实际取得对被 合并方（或被购买方）控制权的日期，即被合并方（或被 购买方）的净资产或生产经营决策的控制权转移给合并方 （或购买方）的日期。
企业在实务操作中，应当结合合并合同或协议的约定及其 他有关的影响因素，按照实质重于形式的原则进行判断。 同时满足了以下五个条件时，一般可认为实现了控制权的 转移，形成购买日。
其中股东在合并后主体具有相对较高投票比例的一方一 般为购买方。
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第二节 同一控制下的企业合并—权益结合法
③参与合并各方的管理层对合并后主体生产经营 决策的主导能力，如果合并导致参与合并一方的 管理层能够主导合并后主体生产经营政策的制定， 其管理层能够实施主导作用的一方一般为购买方。
④参与合并一方的公允价值远远大于另一方的， 公允价值较大的一方很可能为购买方。
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第一节 企业合并概述
二、企业合并的分类 1、按法律形式分
(1)吸收合并：A+B=A’ (2)新设合并：A+B=C (3)控股合并：A控制B
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2、按照是第否受一同节一方企控制业分合类并概述
（1）同一控制下的企业合并
主要特征：参与合并的各方，在合并前后均受同一 方或相同的多方最终控制，并且该控制并非暂时性 的。
（2）加工处理过程：指具有一定的管理能力、运营 过程，能够组织投入形成产出；
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第一节 企业合并概述
有关资产、负债的组合要形成一项业务，通常应具 备以下三个要素：
（3）产出：如生产出产成品，或是通过为其他部门提供 服务来降低企业整体的运行成本等其他带来经济利益的 方式。有关资产或资产、负债的组合要构成一项业务， 不一定要同时具备上述三个要素，某些情况下具备投入 和加工处理过程两个要素即可认为构成一项业务。业务 的目的，主要是为了向投资者提供回报，如生产的产品 出售后形成现金流入，或是能够为企业的生产经营带来 其他经济利益，如能够降低成本等。
非同一控制下企业合并特点：
企业合并大多数是出于企业自愿的行为； 交易以公允价值为基础，作价相对公平合理。
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第二节 同一控制下的企业合并—权益结合法
企业合并的会计处理方法——购买法和权益结合法。
权益结合法（也称权益联营法、权益合并法或联营 法）：企业合并不是一家企业购进另一家或另几
家企业净资产的资产交易行为，而是两个或两个 以上企业通过贡献各自净资产组成一个联合企业 而实现的经济资源共享；实质在于企业合并不是 购买交易，而是各参与合并企业在新主体中的联 合和继续。——近似我国的同一控制下企业合并
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第二节 同一控制下的企业合并—权益结合法
有关条件：
（1）企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构 通过。
（2）按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审 批的，已获得相关部门的批准。
（3）参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。 （4）购买方已支付了购买价款的大部分（一般应超过
各自会计处理方法。
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第一节 企业合并概述
一、企业合并概念 1、概念
企业合并：指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一 个报告主体的交易或事项；企业合并的结果通常是一个企 业取得了对一个或多个业务的控制权。
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第一节 企业合并概述
有关资产、负债的组合要形成一项业务，通常应 具备以下三个要素：
（1）投入：指原材料、人工、必要的生产技术等无 形资产以及构成生产能力的机器设备等其他长期资产 的投入；
判断某一企业合并是否属于同一控制下的企业合并，应当把 握以下要点： ①能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方 通常指企业集团的母公司；
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第一节 企业合并概述
②能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的相
同多方，指根据合同或协议的约定，拥有最终决定参与合 并企业的财务和经营政策，并从中获取利益的投资者群体。
例见p255
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第二节 同一控制下的企业合并—权益结合法
3、确定企业合并成本
（1） 合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限 于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的 资产和负债。
（2）被合并方在企业合并前采用的会计政策与合并方不一致 的，应基于重要性原则，首先统一会计政策，并以调整后的账 面价值作为有关资产、负债的入账价值。
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第一节 企业合并概述
从企业合并的定义看，是否形成企业合并，除要看取得的 企业是否构成业务之外，关键要看有关交易或事项发生前 后，是否引起报告主体的变化。
报告主体的变化产生于控制权的变化。在交易事项发生以 后，一方能够对另一方的生产经营决策实施控制，形成母 子公司关系，就涉及到控制权的转移，从合并财务报告角 度形成报告主体的变化；交易事项发生以后，一方能够控 制另一方的全部净资产，被合并的企业在合并后失去其法 人资格，也涉及到控制权及报告主体的变化，形成企业合 并。实务中，对于交易或事项发生前后是否形成控制权的 转移，应当遵循实质重于形式原则。
同一控制下的企业合并（合并方、被合并方） 非同一控制下的企业合并（购买方、被购买方）
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第二节 同一控制下的企业合并—权益结合法
在判断企业合并中的合并方（或购买方）时，应 考虑所有相关的事实和情况，特别是企业合并后 参与合并各方的相对投票权、合并后主体管理机 构及高层管理人员的构成、权益互换的条款等。
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第一节 企业合并概述
2、不包括在企业合并范围内的交易或事项 （1）购买子公司的少数股权
购买子公司的少数股权是指在一个企业已经能够对 另一个企业实施控制，双方存在母子公司关系的基 础上，为增加持股比例，母公司自子公司的少数股 东处购买少数股东持有的对该子公司全部或部分股 权。根据企业合并的定义，考虑到该交易或事项发 生前后，不涉及控制权的转移，不形成报告主体的 变化，不属于准则中所称企业合并。
（1）合并中一方取得了另一方半数以上有表决权股份 的，除非有明确的证据表明不能形成控制，一般认为取 得另一方半数以上表决权股份的一方为购买方。
（2）某些情况下，即使一方没有取得另一方半数以上 有表决权股份，但具有实质控制权的，一般也可认为其 获得了对另一方的控制权。
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第二节 同一控制下的企业合并—权益结合法
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第一节 企业合并概述
2、不包括在企业合并范围内的交易或事项
（2）其他不按照企业合并准则核算的情况
两方或多方形成合营企业的情况：作为合营方将其拥有 的资产、负债等投入所成立的合营企业，按照合营企业 章程或是合营合同、协议的规定，在合营企业成立以后， 由合营各方对其生产经营活动实施共同控制。因合营企 业的各合营方中，并不存在占主导作用的控制方，不属 于企业合并。
50％），并且有能力、有计划支付剩余款项。 （5）购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政
策，享有相应的收益并承担相应的风险。
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第二节 同一控制下的企业合并—权益结合法
企业合并涉及一次以上交易的，企业应于每一交 易日确认对被投资企业的各单项投资。
“交易日”指合并方或购买方在自身的账簿和报 表中确认对被投资单位投资的日期。分步实现的 企业合并中，购买日指按照有关标准判断购买方 最终取得对被购买企业控制权的日期。
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第二节 同一控制下的企业合并—权益结合法
⑤企业合并是通过以有表决权的股份换取另一方的现金 及其他资产的，则付出现金或其他资产的一方很可能为 购买方。
⑥通过权益互换实现的企业合并，发行权益性证券的一 方通常为购买方。但如果有证据表明发行权益性证券的 一方，其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方控 制，则其应为被购买方，参与合并的另一方为购买方。 该类合并通常称为反向购买。
在同一控制下的企业合并中，被合并方同时进行改制并对资产 负债进行评估调账的，应以评估调账后的账面价值并入合并方。
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第二节 同一控制下的企业合并—权益结合法
4、合并差额的处理
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第二节 同一控制下的企业合并—权益结合法
二、同一控制下企业合并的会计处理原则
会计处理主要包括确定合并方、合并日、企业合并成本、 合并中取得有关资产和负债的入账价值以及合并差额的处 理。
1、确定合并方或购买方
合并方（或购买方）指企业合并中取得对被合并方（或被 购买方）控制权或净资产的一方。
（3）某些情况下可能难以确定企业合并中的购买 方，如参与合并的两家或多家企业规模相当，这 种情况下，往往可以结合一些迹象表明购买方的 存在。在具体判断时，可以考虑下列相关因素：
①以支付现金、转让非现金资产或承担负债的方式进行
的企业合并，一般支付现金、转让非现金资产或是承担 负债的一方为购买方。
②考虑参与合并各方的股东在合并后主体的相对投票权，