审计教案——特殊项目审计
第十一章 特殊项目与目的审计
识别和评估重大错报风险：
在了解被审计单位确定公允价值计量和披露的程序 及相关控制活动后，注册会计师应当识别和评估重 大错报风险，以确定进一步审计的性质、时间和范 围。
考虑特别风险：
特别风险通常与重大的非常规交易和判 断事项有关，与公允价值计量和披露有关的 重大错报风险很可能构成特别风险，需要引 起注册会计师的高度关注。
三、控制测试程序
在了解相关内部控制之后，如果预期控制运行是有效的， 注册会计师应当实施控制测试，以获取支持重大错报风险 评估结果的证据。 控制测试的目的：获取内部控制运行有效性的审计证据。 控制测试的程序： ＊阅读治理层的会议纪要，以获取被审计单位遵守既定 政策、定期复核衍生活动和套期有效性的证据 ＊将衍生交易与被审计单位政策相比较，以确定这些政 策是否得到遵守。
本章的核心内容
会计估计审计 公允价值计量和披露审计 关联方交易审计 持续经营审计 衍生金融工具审计
第一节 会计估计审计
要了解会计估计审计，首先应当理解什么是 会计估计。 会计估计通常是指企业对其结果不确定的交 易或事项以最近可利用的信息为基础所作的 判断。
针对会计估计的重大错报风险实施的 审计程序
确定关联方关系披露是否充分
注册会计师应进行以下审计程序：
复核由治理层和管理层提供的关联方交 易的信息 了解被审计单位与关联方交易相关的内 部控制
异常的交易有以下几种类型：
△价格、利率、担保和付款条件异常的交易 △商业理由明显不合乎逻辑的交易 △实质与形式不符的交易 △处理方式异常的交易 △与某些顾客或供货商进行的大量或重大交 易 △未予记录的交易
一、实施风险评估程序
（一）了解适用的会计准则和相关会计制度中有关会 计估计的要求 （二）了解管理层如何识别需要作出会计估计的交易、 事项和情况 （三）了解管理层作出会计估计的过程 （四）复核会计估计的结果，或对其进行重新估计
审计实务教学案例传统教学课件 13第十三章 特殊项目审计--持续经营审计：厦华电子审计案例
特殊项目审计—持续经营审计：厦华电子审计案例
案例背景
因2013年以来，厦华电子已连续4年因持续经营能力存在重大不确定性 被年审会计师出具带强调事项段的非标准无保留审计意见。公司年报信 息披露与年审会计师意见存在明显不一致。2017年03月10日上海证券交 易所（下文简称“上交所”）向厦门华侨电子股份有限公司（下文简称 “厦华电子”）发出了2016年年度报告的事后审核问询函（上证公函 〔2017〕0255号）。问询函中上交所要求厦华电子从可持续经营能力、 贸易业务经营模式等方面补充披露相关信息。
议案》，并重新编制了2016年财务报表。我们对厦华电子重
新编制的2016年财务报表出具了新的审计报告。
案情分析
• 2、上交所问询前后厦华电子对持续经营能力的披露
厦华电子面对上交所对公司2016年年报信息披露与年审会计 师意见存在明显不一致的问询，修订了2017年2月28日披露的 2016年年度报告，重新编制的2016年财务报告，年审会计师 事务所福建华兴会计师事务所（特殊普通合伙）出具了新的 审计报告。厦华电子在2016年4月28重新披露的年度报告中， 在可能面对的风险中指出，鉴于公司目前已终止重大资产重 组，公司的经营状况未得到实质性的改变，仍处于形成稳定 盈利模式的转型期，故公司持续经营能力尚存在重大不确定 性，敬请广大投资者注意投资风险。
案情分析
• 厦华电子连续四年被出具非标意见审计报告
项目 审计意见 说明段/强调事项段 年份
2016 年 带强调 强调事项： 2月 事项段 我们提醒财务报表使用者关注，如财务报表
的无保 附注二、（二）所述，截至财务报告报出日， 留意见 厦华电子已经终止经营原主营彩电业务，基
本完成原资产、负债、人员清理工作，但公 司尚处于形成稳定盈利模式的转型期，这种 情况表明厦华电子持续经营能力存在重大不 确定性。本段内容不影响已发表的审计意见。
第十三章特殊项目审计(精)
特殊项目审计
背景知识：
对期初余额等这些特殊项目，其审计的安排当然 也可以与具体会计报表项目审计那样，先由有关的 审计项目小组成员分散执行，而后再加以综合。但 由于这些项目通常具有内容特殊、性质敏感、金额 较大、情况复杂等特点，我国财政部对其中的大部 分项目还分别制定了相应的企业会计准则，因此， 在审计实务中往往是由专业理论知识比较扎实、执 业经验比较丰富的注册会计师专门实施，并且单独 编制相应的审计工作底稿。
1. 会计政策变更是企业对相同的交易或事项由原来采 用的会计 政策改用另一种会计政策；这里的会计政策是指企业在会计核 算中所遵循的具体原则以及企业所采用的个体会计处理方法。
2. 会计估计变更是企业以最近可利用的信息为基础，诸如固定资 产折旧年限和估计残值、无形资产摊销销年限、坏账准备计提 比例等事项做出新的估计；这里的会计估计是指企业对其结果 不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。
（二）期初余额的审计目标和审计程序
会计报表期初余额是否存在对本期会计报表有重大影响的错报和漏报 上期期末余额是否正确结转至本期，或者已按要求恰当地重新表述 上期适用的会计政策是否恰当，是否一贯遵循，变更是否合理 上期期末存在的或有事项是否已作恰当处理
1. 分析被审计单位所选用的会计政策是否恰当，是否一贯运用 2. 分析上期期末余额是否已正确结转至本期，或者已恰当地重新表述， 上期审计调整分录是否已正确入账 3. 了解上期会计报表是否经过其他会计师事务所审计 4. 了解前任注册会计师是否对上期会计报表出具了非标准无保留意见 的审计报告
审计程序包括：
1. 获取被审计单位提供的会计政策、会计估计说明，与前期采用的会 计政策和会计估计进行比较，以识别会计政策、会计估计的变更。 2. 查阅法规或会计准则等行政法规、规章以及被审计单位董事会、股 东大会管理当局有关会议记录，判断会计政策变更的合法性合理性。
审计学课件11特殊项目审计
董事长、总经理由A 公司派人担任。
B
C仅派财务观察员常驻B公司
判断3：B、C、D是否关联方？
A
重大 影响 重大 影响 共同 控制
B
D
C
四、关联方与关联交易的识别与审计
1、关联方识别； 2、关联方交易识别： 识别信号； 识别程序； 3、关联交易的检查
1、关联方识别
①复核以前年度工作底稿，确认已识别的关联方名 称； ②复核被审计单位识别关联方的程序； ③询问治理层和关键管理人员是否与其他单位存在 隶属关系； ④复核投资者记录以确定主要投资者的名称；在适 当情况下，从股权登记机构获取主要投资者的名 单； ⑤查阅股东会和董事会的会议纪要，以及其他相关 的法定记录； ⑥询问其他注册会计师或前任注册会计师所知悉的 其他关联方； ⑦复核被审计单位向监管机构报送的所得税申报表 和其他信息。
（二）自行或独立估计
1、注册会计师可以自行作出独立估计或 从其他渠道获取独立估计，并与管理 层作出的会计估计进行比较。 比如诉讼 2、当运用独立估计时，注册会计师应当 评价独立估计依据的数据、假设和使 用的公式，并针对计算过程实施审计 我凭 什么 程序。
说服 你？
（三）期后关注
•
资产负债表日--审计完 成日：可能为注册会计师审 计会计估计提供审计证据的 交易或事项。 让事实
（一）银行存款的实质性测试程序
5.抽查大额现金和银行存款的收支。 6.审查银行存款收支的正确截止期。企业资 产负债表上银行存款数字应当包括当年最后一天 收到的所有存放于银行的款项，而不得包括其后 收到的款项;同样，企业年终前开出的支票，不得 在年后入账。为了确保银行存款收付的正确截止， 审计人员应当在清点支票及支票存根时，确定各 银行账户最后一张支票的号码，同时查实该号码 之前的所有支票均已开出。在结账日后收到或开 出的支票，不得作为结账目的存款收付入账。
《审计》其他特殊项目的审计讲义
2011年注会考试审计强化讲义24：其他特殊项目的审计第六编特殊项目的考虑第二十四章其他特殊项目的审计本章属于次重点章节，主要介绍了审计中对于特殊项目的处理，考生应重点理解针对会计估计的重大错报风险实施的审计程序、针对期初余额实施的审计程序以及各特殊项目对审计结论和报告的影响。
在考试中，可能会以客观题或简答题的形式出现，也比较容易与审计调整分录结合出题。
第一节会计估计的审计一、针对会计估计的重大错报风险实施的审计程序（一）针对会计估计的风险评估程序1.了解适用的会计准则和相关会计制度中有关会计估计的要求。
2.了解管理层如何识别需要作出会计估计的交易、事项和情况。
3.了解管理层作出会计估计的过程，包括作出会计估计依赖的假设、管理层是否及如何评价会计估计的不确定性造成的影响。
4.复核前期财务报表中作出的会计估计的结果，或对其进行重新估计。
（二）针对会计估计的进一步审计程序（三大程序）在审计会计估计时，注册会计师应当采用下列一种或多种审计程序：1.复核和测试管理层作出会计估计的过程。
2.运用独立估计与管理层作出的会计估计进行比较。
3.复核能够证实会计估计合理性的期后事项。
二、复核和测试管理层作出会计估计的过程1.评价会计估计依据的数据，考虑会计估计依据的假设；2.测试会计估计的计算过程；3.将以前期间作出的会计估计与其实际结果进行比较；4.考虑管理层对会计估计的批准程序。
重要的会计估计通常需要取得管理层的复核和批准，这也是被审计单位内部控制的一部分。
注册会计师应当考虑这种复核和批准是否由适当层次的管理层执行，并在支持作出会计估计的书面文件中留下证据。
三、运用独立估计独立估计不仅能够印证被审计单位管理层所作的会计估计的合理性，同时也可提高审计效率。
当运用独立估计时，注册会计师应当评价独立估计依据的数据、假设和使用的公式，并针对计算过程实施审计程序。
注册会计师也可以将被审计单位以前期间作出的会计估计与其实际结果进行比较。
第14章特殊项目审计与终结审计
1.识别出可能表明存在管理层以前未识别出或未披露 的关联方关系或交易的安排或信息。 2.识别出管理层以前未识别出或未披露的关联方关系 密切或重大关联方交易 3.对新识别出的关联方或重大关联方交易实施恰当的 实质性程序。
三、关联方审计
（三）针对重大错报风险的应对措施
4.重新考虑可能存在管理层以前未识别出或未向注册 会计师披露的其他关联方或重大关联方交易的风险， 如有必要，实施追加的审计程序。 5.如果管理层不披露关联方关系或交易看似是有意的 ，因而显示可能存在由于舞弊导致的重大错报风险， 评价这一情况对审计的影响。
1.前任注册会计师和后任注册会计师的含义 2.接受委托前的沟通
二、审计沟通
（二）前任注册会计师和后任注册会计师的沟 通
1.前任注册会计师和后任注册会计师的含义 前任注册会计师和后任注册会计师的沟通通常由后任 注册会计师主动发起，但需得到被审计单位的同意。 2.接受委托前的沟通 3.接受委托后的沟通 接受委托后，如果需要查阅前任注册会计师的工作底 稿，后任注册会计师应当得到被审计单位同意，并与 前任注册会计师进行沟通。 4.发现前任注册会计师审计的财务报表可能存在重大 错报时的处理
四、期初余额审计
（三）期初余额的审计程序
1.考虑被审计单位运用会计政策的恰当性和一 贯性 2.上期财务报表由前任审计人员审计情况下的 审计程序
五、期后事项审计
（一）期后事项的含义和种类
1.期后事项的含义 期后事项是指资产负债表日至审计报告日之间发 生的事项以及审计报告日至财务报表报出日之间 发现的事实。 2.期后事项的种类 审计人员在审计的过程中，必须注意两类期后事 项：一是资产负债表日后调整事项；二是资产负 债表日后非调整事项。
CPA审计马贞专题班特殊项目的审计
专题其他特殊项目的审计主讲老师：马贞知识要求和能力等级1．审计会计估计 22 . 关联方的审计 23．首次接受委托时对期初余额的审计 2命题规律：客观题具体要求：1.了解会计估计的性质；2.了解风险评估程序和相关活动；3.熟悉识别和评估重大错报风险；4.熟悉应对评估的重大错报风险；5.熟悉实施进一步实质性程序以应对特别风险；6.熟悉评价会计估计的合理性并确定错报；7.了解注册会计师审计关联方的目标；8.熟悉风险评估程序和相关工作；9.熟悉识别和评估重大错报风险；10.熟悉针对重大错报风险的应对措施；11.熟悉其他相关审计程序；12.了解期初余额的含义；13.熟悉注册会计师对期初余额的责任；14.了解期初余额的审计目标；15.掌握对期初余额的审计程序；16.掌握审计结论和审计报告。
一、会计估计的性质（了解）会计估计，是指在缺乏精确计量手段的情况下,采用的某项金额的近似值。
会计估计一般包括存在估计不确定性时以公允价值计量的金额，以及其他需要估计的金额。
由于会计估计的主观性、复杂性和不确定性，管理层作出的会计估计发生重大错报的可能性较大,注册会计师应当确定会计估计的重大错报风险是否属于特别风险。
二、风险评估程序和相关活动（了解）在实施风险评估程序和相关活动，以了解被审计单位及其环境时，注册会计师应当了解下列内容，作为识别和评估会计估计重大错报风险的基础：(一)了解适用的财务报告编制基础的要求；(二)了解管理层如何识别是否需要作出会计估计；(三)了解管理层如何作出会计估计。
三、识别和评估重大错报风险（熟悉）在识别和评估重大错报风险时，注册会计师应当评价与会计估计相关的估计不确定性的程度，并根据职业判断确定识别出的具有高度估计不确定性的会计估计是否会导致特别风险。
（一）估计的不确定性（1）会计估计对判断的依赖程度；（2）会计估计对假设变化的敏感度；（3）是否存在可以降低估计不确定性的经认可的计量技术；（4）预测期的长度和从过去事项得出的数据对预测未来事项的相关性；（5）是否能够从外部来源获得可靠数据；（6）会计估计依据观察到的或不可观察到的输入数据的程度。
特殊项目审计
是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。常见的或有事项包括未决诉讼、未决仲裁、附追索权的票据贴现、产品质量保证、对外债务担保等。 企业不应当确认或有负债和或有资产。 或有负债是指过去的交易或者事项形成的潜在义务，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实；或过去的交易或者事项形成的现时义务，履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠计量。 或有资产是指过去的交易或者事项形成的潜在资产，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。
或有事项的审计程序
特别要防止不充分披露问题，常采用的程序为： 询问被审单位管理当局及有关人员，了解确定和评价或有事项的政策和程序，或有事项的具体内容及会计披露 审阅有关资料，如董事会记录、与银行的业务往来函件、管理费用帐户等 向被审单位的法律顾问、律师和与被审计单位有业务 往来的银行函证 与税务部门联系 获取声明书 确定或有事项在会计报表的披露是否恰当
案例1续1：
该案例所暴露的问题： (1) 学报编辑部的经费支出使用，均由编务一人具体操作，负责人很少过问和检查。 (2) 负责人在审签侯某填写的支款单时，虽然注意核对作者人数和支款单张数，但对填写内容没有认真审查，对侯某不写明作者姓名的做法不以为然；有的严重违反财务管理规定，在空白支款单上签字。 (3) 侯某虚报冒领稿费一案，也反映出该校财务管理存在一些问题。如对支款单填写要求不规范、审核不严格；对代领数额较大的，没有进行必要的核实。侯某大额的、后附多达十几、二十几人的代领款，竟没有引起校财务人员的注意，要求他拿出经负责人审签的支付作者稿酬登记表予以核实。
函证银行存款： 注册会计师应向银行（或其他金融机构）函证客户的银行存款（包括余额为零的账户和在本期内注销的账户）、借款及与金融机构往来的其他重要信息。 银行询证函通常采用肯定式函证，可由注册会计师根据客户的账面记录填写银行存款、借款、资产抵押、为其他企业提供担保等事项，由银行确认，也可由注册会计师列明需要函证的内容（如存款、借款、资产抵押、为其他企业提供担保等事项），再由银行根据其记录填写具体内容。
第14章 特殊项目审计
或有事项的种类
常见的或有事项包括： • 商业票据背书转让或贴现、 • 未决诉讼、 • 未决仲裁、 • 产品质量保证等。 作为过去的交易和事项形成的一种状况，或有事项的结果有 两种情况： • 一种是导致经济利益流入企业； • 另一种是导致经济利益流出企业。
14.2.2或有事项的审计目标
• 1．或有事项是否存在和完整； • 2．确定或有事项的确认和计量是否符合会计准 则的规定； • 3．确定或有事项的列报是否恰当。 • 在审计或有事项时，审计师尤其要关注财务报 表反映的或有事项的完整性。
14.1.3期初余额的审计程序
审计师在确定期初余额的审计程序时，应当考虑 下列因素： 1．考虑被审计单位运用会计政策的恰当性和一贯 性 • 审查会计政策运用的适当性和一贯性。主要审查： • 被审计单位上期采用的会计政策是否恰当，本期 会计策与上期是否一致； • 被审计单位会计政策的变更是否进行了充分披露。
（2）知悉对财务报表有重大影响的期后事项 时的考虑
如果知悉对财务报表有重大影响的期后事项时，审计师应采 取的措施，指出在实施了相应的审计程序后，如果知悉对财 务报表有重大影响的期后事项，审计师应当考虑这些事项在 财务报表中是否得到恰当的会计处理或予以充分披露。 如果所知悉的期后事项属于调整事项，审计师应当考虑被审计 单位是否已对财务报表作出适当的调整。如果所知悉的期后事 项属于非调整事项，审计师应当考虑被审计单位是否在财务报 表附注中予以充分披露。
14.1.5考虑期初余额对于本期财务报表的重 要程度
• 审计师接受委托进行审计并发表审计意见的对象毕竟是被 审计单位本期的财务报表而不是期初余额，因此，在审计 期初余额时，应该考虑期初余额对于本期财务报表是否重 要。如果期初余额本身并不重要，或者虽然对于上期财务 报表是重要的，但由于本期被审计单位资产规模和经营规 模的迅速扩大，期初余额对于本期财务报表而言已经变得 不重要，则审计师无需对其予以特别关注。只有当期初余 额对于本期财务报表重要时，审计师才需要对其予以特别 关注实施专门的审计程序。
《审计学》第十二章特殊项目审计(精)
第一节 或有事项的审计
精要:
一、或有事项的分类 二、或有事项审计目标 三、或有事项实质性测试的内容 四、或有事项审计测试应注意的问题
一、或有事项的分类
或有事项是指过去的交易或事项形成的，其结果须由 某些未来不确定事项的发生或不发生才能决定的不确 定事项。按照或有事项对企业的影响，可分为或有负 债和或有资产。 或有负债根据其性质和内容不同，可以分为两类： 第一类为直接或有负债 第二类为间接或有负债
正确区分两类不同的期后事项,关键在于正确确定期后事项主要情 况出现的时间,这就需要审计人员进行细致深入的调查和分析研究。 凡主要情况出现在被审计单位资产负债表日之前的事项 ,应提请被 审计单位调整会计报表； 凡主要情况出现在被审计单位资产负债表日之后的事项 ,只需建议 被审计单位在会计报表的附注中加以披露即可。
二、期后事项的审计目标
1. 确定期后事项是否存在； 2. 确定期后事项的类型和重要性； 3. 确定期后事项的处理是否恰当。
三、期后事项的审计程序
（一）第一类 结合对会计报表项目实施的实质性测试程序审计期后 事项。这类审计是会计报表项目审计的一部分。如审 计期后的销售和采购业务,以确定本期主营业务收入发 生额及期末存货等账户的余额是否正确；又如通过对 期后货币资金收入的审计来确定应收账款的可收回性 等。在对应予以调整的期后事项进行审计时,审计人员 应着重查明期后的重大购销业务和重大的收付款业务, 有无不寻常的转账交易或调整分录。
二、或有事项审计目标
1．确定或有事项是否存在、是否合法合规； 2．或有事项的会计处理是否恰当； 3．或有事项在报表上的披露是否充分。
三、或有事项实质性测试的内容
第十八章 特殊项目审计 《审计》
三 期初余额的审计程序
为了完成期初余额的审计目标，注册会计师对期初余额的审计 程序通常包括：
➢ 1.阅读财务报表和审计报告。注册会计师应当阅读被审计单位最近 期间的财务报表和前任注册会计师出具的审计报告（如果被审计单 位接受过审计），获取与期初余额相关的信息，包括相关披露。
➢ 2.注册会计师应当通过采取下列措施，获取充分、适当的审计证据， 以确定期初余额是否包含对本期财务报表产生重大影响的错报。
（3）如果上期财务报表未经审计，注册会计师应当在审计报告的其他事项段中 说明对应数据未经审计。
（4）如果上期财务报表已由前任注册会计师审计，并且法律法规不禁止注册会 计师提及前任注册会计师对对应数据出具的审计报告，当注册会计师决定提及 时，应当在审计报告的其他事项段中说明。
CHAPTER
THREE
（二）审计目标
注册会计师的目标是，获取充分、适当的审计证据以确定： • （1）根据适用的财务报告编制基础，财务报表中确认或披露
的会计估计（包括公允价值会计估计）是否合理。 • （2）根据适用的财务报告编制基础，财务报表中的相关披露
是充分。
二 风险评估程序
（一）风险评估
➢ （二）比较财务报表：比较财务报表，属于比较信息，是指为 了与本期财务报表相比较而包含的上期金额和相关披露，但如 果已经审计，则将在审计意见中提及。
二 审计目标和审计程序
（一）对应数据的审计目标
注册会计师的审计目标是： ➢ （1）获取充分、适当的审计证据，确定在财务报表中包含的
对应数据是否在所有重大方面按照适用的财务报告框架有关对 应数据的要求进行列报。 ➢ （2）按照注册会计师的报告责任出具审计报告。
政策已发生变更，这些变更是否得到恰当处理并得到充分列报和披露。 • （3）在实施本期审计时，如果注意到对应数据可能存在重大错报，注册会计师
第八章 特殊项目审计
3.向负责审计被审计单位组成部分的其他注册会计师提供已 知关联方清单。 4.实施以下必要程序，以确定关联方交易是否已作适当记录。 （1）询问管理当局，了解关联方交易的目的及定价政策。 （2）检查有关的发票、协议、合同以及其他有关文件。
（二）审计程序
用以识别第一时段期后事项的审计程序通常包括： （1）复核被审计单位管理层建立的用于确保识别期后事项的程 序； （2）查阅股东会、董事会及其专门委员会在资产负债表日后举 行的会议的纪要，并在不能获取会议纪要时询问会议讨论的 事项； （3）查阅最近的中期财务报表；如认为必要和适当，还应当查 阅预算、现金流量预测及其他相关管理报告；
三、审计报告日后至财务报表报出日前发现的事实
（一）注册会计师的责任
审计报告日后至财务报表报出日前发现的事实 属于“第二时段期后事项”，注册会计师针对被审 计单位的审计业务已经结束，要识别可能存在的期 后事项比较困难，因而无法承担主动识别第二时段 期后事项的审计责任。但在这一阶段，被审计单位 的财务报表尚未报出，管理层有责任将发现的可能 影响财务报表的事实告知注册会计师。注册会计师 还可能从媒体报道、举报信或者证券监管部门告知 等途径获悉影响财务报表的期后事项。
1．注册会计师是对所审计会计报表发 表审计意见，一般无需专门对期初余额发表 审计意见。 2．但是要对期初余额进行适当审计， 因为期初余额是本期会计报表的基础。 3．注册会计师要充分考虑期初余额审 计形成的相关结论对所审计会计报表的影响， 以决定发表审计意见的类型
二、期初余额的审计目标
l．确定期初余额是否存在对本期会计 报表有重大影响的错报或漏报； 2．确定上期期末余额是否已正确结转 至本期，或者已恰当地重新表述； 3、确定被审计单位是否一贯运用恰当 的会计政策，或会计政策的变更作出了正 确的会计处理和恰当的列报。
特殊项目审计特殊项目通常具有内容特殊性质敏
(7) (三) 1. (1) (2) (3) (4) (5)核对关联方之间同一时点的账户余额，必要时与对关联方进行审计的注册会计师沟
(6) 2. 3.
第二节 期后事项和或有事项审计
1. (1) (2) 2. (1)结合对会计报表项目进行的实质性测试程序进行审计。 (2)专为发现所审会计期间必须弄清的事项另行实施的审计程序。 3. (1)对能为资产负债表日已存在的情况提供证据的事项，提请被审计单位调整会计报表。
(2)对不影响会计报表金额，但可能影响对会计报表正确理解的事项，提请被审计单位
7、检查在非货币性交易中，收到补价时损益的确认是否正确。 8、审核非货币性交易中发生的相关税金及教育费附加、资产评估费、运杂费等其他费
用的会计处理是否恰当。 9、必要时，对非货币性交易所涉及的重要资产应发函询证。 10、检查有关非货币性交易的披露是否恰当。
第四节
(一) (1)提醒被审计单位管理当局的会计责任。 (2)保护注册会计师。
(3) (二) (三) 如果被审计单位管理当局拒绝准备声明书并拒绝签名，注册会计师就应考虑签发保留或
(一)
(二)内容与格式 律师声明书所用的格式和措辞并没有定式，其内容应包括被审计单位叙述和评 价与该律师业务有关的情况。律师的责任在于声明被审计单位对有关期后事项和 或有事项等的叙述是完整的(或指明其疏漏)，并对被审计单位就有关期后事项和
(3) (4)分析被审计单位的法律费用。 (5)向被审计单位的法律顾问和律师函证。 (6)审阅董事会股东大会记录。 (7) (8)查找被审计单位对未来事项和协议的财务承诺。
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第十三章特殊项目审计【教学目的与要求】通过本章的学习，使学生了解特殊项目所涉及上榜报告中的相关项目；非货币性交易的特点。
熟悉期初余额关联方交易、期后事项或有事项的审计要点；掌握管理当局和律师声明书的作用、基本要素和内容；并能在具体环境中分析控制测试发现的问题和实质性测试中存在的问题。
【教学要点】 1.期初余额审计的要求、目标、审计程序。
2.关联方关系交易的识别、审计程序。
3.期后事项的种类、审计目标、审计程序。
4.残存事项的种类、审计目标、审计程序。
5.非货币性交易的识别、审计目标、审计程序。
6.管理当局声明书与审计意见、律师声明书【教学时数】4学时【教学内容】本章共分4节。
【案例引入】见教材第一节期初余额和关联方交易审计一、期初余额审计(一)期初余额的含义期初余额，是指首次接受委托时所审会计期间期初已存在的余额。
它反映了前期交易、事项及其会计处理结果。
(二)期初余额审计的要求(1)应实施适当程序；(2)无须专门对期初余额发表审计意见；(3)应考虑期初余额的审计结论对本期会计报表及审计结论的影响。
(三)期初余额审计范围的确定(四)期初余额审计的目标(1)确定期初余额是否正确结转至本期，或已恰当地重新表述；(2)确定期初余额是否存在对本期会计报表有重大影响的错报或漏报；(3)确定上期使用的会计政策是否恰当并具有一贯性。
(五)期初余额的审计程序1．审查会计政策运用的恰当性和一贯性。
2．确定上期是否经过审计。
3．实施进一步的审计程序。
4．确定期初余额对本期会计报表及审计意见的影响。
二、关联方交易审计(一)关联方的识别1．关联方的含义。
在企业财务和经营决策中，如果一方有能力直接或间接控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，则视其为关联方；如果两方或多方同受一方控制，也视其为关联方。
2．关联方的识别。
(1)通过查阅文件资料识别关联方。
(2)实施审计程序时发现关联方。
(二)关联方交易的识别1．关联方交易。
关联方交易是指在关联方之间发生转移资源或义务的事项，而不论是否收取价款。
2．关联方交易的识别：(1)查阅股东大会、董事会及其他重要会议记录；(2)查询管理当局有关重大交易的授权情况；(3)审查被审计单位管理当局的声明书；(4)了解被审计单位与其主要顾客、供应商和债权人、债务人的交易性质与范围；(5)了解是否存在已经发生但未进行会计处理的交易；(6)查阅会计记录中数额较大的、异常的及不经常发生的交易或余额，尤其是资产负债表日前后确认的交易；(7)审阅有关存款、借款的询证函，检查是否存在担保关系。
3．容易出现关联方交易的情况：(1)缺乏持续经营所必需的资金；(2)为达到支撑股价、融资等目的而试图保持良好的记录；(3)过于乐观的赢利预测；(4)过于依赖单一或较少的产品、客户或交易事项；(5)生产能力过剩；(6)发生重大诉讼，尤其是股东与管理当局之间发生诉讼；(7)所在行业技术淘汰风险较高。
(三)关联方交易审计关联方交易审计的目的在于确定关联方交易是否作了适当的记录和披露。
1．一般程序。
2．追加审计程序。
审查某一重大关联方交易时，审计人员应当考虑追加以下程序：(1)询证关联方交易的条件及金额。
(2)检查关联方拥有的相关证据。
(3)向中介机构询证或与其讨论关联方交易的相关重要信息。
(4)就重大应收款及担保获取关联方偿债能力的信息。
3．确定关联方交易的披露是否恰当。
判断关联方交易是否应该披露，应以交易对企业财务状况和经营成果的影响来确定。
第二节期后事项和或有事项审计一、期后事项审计(一)期后事项1.期后事项的含义。
期后事项是指资产负债表日至审计报告日发生的，以及审计报告日至会计报表公布日发生的对会计报表产生影响的事项。
如图13—1所示。
资产负债表日审计报告日会计报表公布日12月31日 2月26日 3月l0日期后事项图13-1期后事项会计报表公布日是指被审计单位对外披露已审计会计报表的日期。
期后事项很可能改变审计人员对被审计单位会计报表公允性的意见，所以必须对期后事项予以充分关注。
2.期后事项的种类。
期后事项分为两种：一是能为资产负债表日已存在情况提供证据的事项；二是不影响会计报表金额，但可能影响对会计报表的正确理解的事项。
两类事项的判别标准为：凡是主要情况出现在被审计单位资产负债表日之前的事项，为第一类事项；凡是主要情况发生在被审计单位资产负债表日之后的事项，为第二类事项。
如图13—2(见下页)所示。
(1)能为资产负债表日已存在的情况提供证据的事项(第一类事项)。
此类事项既为资产负债表账户余额提供信息，也为审计人员核实余额提供补充证据。
资产负债表(12月31日）主要情况主要情况第一类事项第二类事项图13—2两类期后事项(二)期后事项审计1．期后事项的审计目标：(1)确定期后事项的类型和重要性；(2)确定期后事项的恰当性。
2．期后事项的审计程序。
期后事项的审计可以采取两种程序：(1)结合对会计报表项目进行的实质性测试程序进行审计。
比如确定本期主营业务收入发生额、存货期末余额等。
(2)专为发现所审会计期间必须弄清的事项另行实施的审计程序。
此程序是为了获得那些必须并入所审会计期间账户余额、发生额或在附注中说明的有关事项的资料而实施的审计。
3．期后事项对审计报告的影响。
4.在审计报告日至会计报表公布日之间发现期后事项时的处理。
5.在会计报表公布日后发现期后事项时的处理。
二、或有事项或有事项是指过去的交易或事项形成的一种状况，其结果须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。
(一)或有事项的种类1.或有损失。
2.或有负债：(1)直接或有负债。
（2）间接或有负债。
(二)或有事项的审计1．或有事项的审计目标：(1)确定或有事项是否存在；(2)确定或有事项的确认和计量是否符合规定；(3)确定或有事项的披露是否恰当。
2．或有事项的审计程序。
第三节非货币性交易审计一、非货币性交易审计的意义非货币性交易是指交易双方以非货币性资产进行的交换(包括股权换股权，但不包括企业合并中所涉及的非货币性交易)。
这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产(即补价)。
二、非货币性交易的审计目标注册会计师审计非货币性交易，其主要目标在于：确定非货币性交易事项是否存在；确定非货币性交易事项是否合法；确定非货币性交易的会计处理是否正确；确定非货币性交易的披露是否恰当。
三、非货币性交易的审计程序1．获取并审阅股东大会、董事会和管理当局的会议记录等，查明被审计单位在报告期内是否发生非货币性交易事项。
2．取得与非货币性交易相关的协议、合同，审核交易的合法性。
3．通过查阅与非货币性交易相关的协议、合同等，识别非货币性交易的种类，分析其具体内容。
4．检查不同的非货币性交易类型下，换入资产的入账价值和相关的会计处理是否正确。
5．检查在非货币性交易中如果发生补价，区分两种不同情况处理：(1)支付补价的。
(2)收到补价的。
6．检查在非货币性交易中，如果同时换入多项资产，是否按换入各项资产的公允价值与换入资产公允价值总额的比例，对换出资产的账面价值总额与应支付的相关税费进行分配，以确定各项换入资产的入账价值。
7．检查在非货币性交易中，收到补价时损益的确认是否正确。
8．审核非货币性交易中发生的相关税金及教育费附加、资产评估费、运杂费等其他费用的会计处理是否恰当。
9．必要时，对非货币性交易所涉及的重要资产应发函询证。
10．检查有关非货币性交易的披露是否恰当。
第四节管理当局和律师的声明书注册会计师在出具审计报告前，应向被审计单位索取管理当局声明书，以明确会计责任与审计责任；向被审计单位的律师取得律师声明书，以了解期后事项和或有事项。
一、管理当局声明书(一)含义注册会计师在出具审计报告前，应向被审计单位管理当局索取由被审计单位的高层管理人员(一般是总经理和财务总监)签名的声明书，以明确会计责任与审计责任。
被审计单位管理当局声明书是被审计单位管理当局在审计期间向注册会计师提供的各种重要口头声明的书面陈述，是重要的审计证据。
(二)作用(1)提醒被审计单位管理当局的会计责任。
(2)保护注册会计师。
(3)印证已查得的资料。
(三)管理当局声明书的基本要素和内容l被审计单位管理当局声明书应包括的基本要素：(1)标题：××公司管理当局声明书。
(2)收件人：为接受委托的会计师事务所及签署审计报告的注册会计师。
(3)声明内容：根据注册会计师要求声明的内容，列出各项声明。
(4)签章：由被审计单位及其会计机构负责人签署，并加盖被审计单位公章。
(5)日期：被审计单位管理当局声明书的日期应与审计报告的日期一致，以确保其具有与期后事项和或有事项审计有关的声明，及防止日期不一致而可能发生的误解。
2．被审计单位管理当局声明书的内容。
被审计单位管理当局声明书是一项非独立来源的书面说明，因此，不能将它视为十分可靠的证据。
(四)管理当局声明书范例(五)审计意见与管理当局声明书如果被审计单位管理当局拒绝准备声明书或拒绝签名，注册会计师就应考虑签发保留或无法表示意见的审计报告。
二、律师声明书(一)含义律师声明书是指被审计单位律师对审计人员函证问题的答复和说明。
审计人员审查期后事项和或有事项时，通常要向被审计单位的法律顾问或律师进行函证，以获取期后事项和或有事项等的确认证据。
(二)内容与格式律师声明书所用的格式和措辞并没有定式，其内容应包括被审计单位叙述中与该律师业务有关的情况及对其的评价。
律师的责任在于声明被审计单位对有关期后事项和或有事项等的叙述是完整的(或指明其疏漏)，并对被审计单位就有关期后事项和或有事项等情况的说明作出评价。
(三)律师询证函与律师复函的范例(四)审计意见与律师声明书律师声明书的内容会直接影响注册会计师发表的审计意见的类型，但其本身不足以对注册会计师形成审计意见提供基本理由。
如果律师声明书表明或暗示律师拒绝提供信息，或是隐瞒信息，或是对被审计单位叙述的情况不加修正，审计人员一般应认为审计范围受到限制，就应出具保留意见或无法表示意见的审计报告。
【关键术语】期初余额期初余额审计关联方关联方交易关联方交易审计非货币性交易非货币性交易审计期后事项期后事项审计管理当局声明书律师声明书律师询证函。