浅议财务报告的发展历程及其改进

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而得，如住宿服务和餐饮服务的旅游消费比重等；替代法，用行业的旅游消费份额来代替产品的旅游消费份额，如旅行社的旅游消费比重；其他还有类比法、综合分析法等等。

４．做好数据的统计分析工作

根据已有的统计数据，例如增加值、就业、税收、居民收入贡献等，测算旅游业对区域经济的直接贡献，再参考国民账户数据，测算出旅游业对区域经济的间接贡献。同时通过投入产出表的运算，再根据现有国民账户的统计结果，测算出广义旅游业的产出乘数、产业影响力、产业感应度和就业乘数等。通过对这些经济指标的计算和分析，完全可以全面、真实地反映旅游业的产业贡献。统计数据的分析、推算应该作为区域旅游卫星账户的一个有机组成部分，按程序编制于账户之中，以便为旅游业产业贡献作直观的数据说明。

三、区域旅游卫星账户的积极意义及其局限性１．区域旅游卫星账户的积极意义

区域旅游卫星账户所确定的核算主体范围，能较科学地反映市场经济的开放性特征；它关于基本核算单位的界定及其部门划分的原则，以及旅游市场主体在旅游活动中的经济地位及其相互作用。这对于正确认识旅游业的产业地位，正确评价旅游经济对区域经济的贡献具有重要作用。我国的江苏、浙江等省的经验业已证明，在经历市场化过程的区域，旅游卫星账户已成为旅游管理决策的重要依据。

２．区域旅游卫星账户的局限性

由于我国的国民经济核算体系是１９９２年制定的，它与ＳＮＡ９３在核算的主体和客体范围、账户设置、核算方法、一些概念、计价方式等诸多方面尚存在一定的差异，这样我国的区域旅游卫星账户与发达国家或区域旅游卫星账户在统计类别与口径上也会有差异，导致进行国际横向比较时存在一定的障碍。另外，从国际上看，国家层面上的旅游卫星账户的理论和实践较成熟，但是区域性旅游卫星账户仅有部分国家进行过编制，如加拿大、挪威和西班牙等，区域性旅游卫星账户目前尚无成熟理论和规范性指导意见。

区域旅游卫星账户，对于正确认识区域旅游经济规模及其对区域经济的影响都具有重要意义。国内江苏、浙江、广西、天津等省市都进行了尝试，取得了一定的成效，但目前账户分类和核算方法各异，没有形成统一的方法和规范。要建立适合我国国情的、普适性的区域旅游卫星账户体系，还需一个渐进的过程。

参考文献：

［１］赵丽霞：创建我国国家旅游卫星账户初探［Ｊ］．厦门大学学报

（哲学社会科学版），２００４（４）：３５

［２］姜真林：论旅游卫星账户［Ｊ］．经济师，　２００６（６）：１５１

［３］常 莉 康 蓉 匡 林：对旅游卫星账户涵义和特点的深层思考［Ｊ］．旅游科学，　２００５（４）：１９

［４］刘 益：旅游卫星账户（ＴＳＡ）在旅游统计中的应用［Ｊ］．统计与决策（理论版），式２００７（２）：３０

［５］李明耀 黎 洁 陈劲松：我国区域旅游卫星账户理论与实践的若干问题研究［Ｊ］．旅游学刊，　２００４（２）：１３

浅议财务报告的

发展历程及其改进

马俊国 山东省建设建工（集团）有限责任公司

一、财务报告的发展与变化回顾１．财务报告理论的发展与变化回顾（１）确认

早期财务报表的确认仅研究收入的决定和费用的分配。在股份企业出现以前，往往采用收付实现制来确认收入和费用。那时确认的惟一标准是看有无现金流入（收入）和流出（费用）。后来，由于出现委托和代理关系，为了正确反映和评估在某一期间的受托责任，就产生并广泛运用了权责发生制。然而权责发生制仍然是针对收入的实现和费用的发生来说的。它提出了确认收入和确认费用的新标准。这个新标准不再是看有无现金收付，而是看权利与责任是否发生。为了实现权责发生制的要求，又形成了应计、递延、分配和摊销等四个特殊的会计程序。权责发生制使财务会计处理和报表的编制较前复杂，当然所获得的收益数据也较前更为相关与可靠。随后，ＦＡＳＢ在１９８４年１２月发表的第５号财务会计概念公告“在企业财务报表中的确认和计量”中第一次提出确认的完整定义以及确认的四项基本标准，并根据确认的定义把确认的过程分为“初始确认”、“后续确认”和“终止确认”三个步骤。ＦＡＳＢ的这一见解为各种新兴经济工具在表内予以确认、计量或者在表外进行披露开辟了一条重要的新思路。（２）计量

财务报表是以复式簿记、权责发生制和历史成本属性为基础，因此人们又把传统的财务会计分别称为复式簿记会计、权责发生制（即应计制）会计和历史成本会计。随着２０世纪７０年代末至８０年代初美国出现的通货膨胀，以及９０年代以后衍生金融工具的迅速发展，除传统的历史成本计量模式之外，先后出现了现行成本、现行市价、可变现净值和公允价值计量模式。正如ＦＡＳＢ第５号财务会计概念公告所说：“当前，财务报表中报告的各种项目，是用不同属性来计量的。这要由项目的性质和计量属性的相关性与可靠性来决定。”因此，到目前为止，我们对财务报告中的计量可以看到下列变化：由早期以历史成本为主到几种计量属性同时并用，再到当前倾向于采用公允价值。不难看出，计量属性是随着经济环境的发展而不断变化更新的。（３）报告

早期的财务报表，是直接根据日常记录编制而成。报表的内容就是表内的项目，项目也仅仅是会计科目的重新分类、汇总和排列。随后，为了提高报表的易懂性和可使用性，又增加了表外附注和附表，当然也同证券监管机构（如ＳＥＣ）对上市公司的报

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１．由于环境的加速变化，要求企业披露更多的、面向未来经营发展的关键性信息。但是，现行财务报告模式在确认方面有苛刻的要求，而计量也主要限于货币量度。这样就使许多能反映企业未来前景、对使用者非常有用的信息被排除在财务报表甚至财务报告之外。

２．若要交易或事项要得到确认并在财务报表内表述，其基本前提是它们必须是已经完成，至少是已经发生的。每一项符合确认要求的报表要素，在它们的定义中都明确规定属于过去的交易、事项所带来的结果。这样，整个财务报表的信息必然面向过去，而不可能面向未来。

３．虽然各种计量属性同时并存，但在财务报告中，是成本而非价值反映现代企业的经济活动。而使用者（特别是投资人）最为关注的却是企业价值的创造和增加。而现在，财务会计与财务报告无法直接计量和表现企业的价值，它们只能用盈利和现金流量两个会计信息间接地作为替代变量。

三、对现行财务报告的改进

ＦＡＳＢ在２００１年关于“改进企业报告——对增进自愿披露洞察”这一研究报告分析了可能正在改变企业环境的关键作用力量，包括全球化、所有权分散、企业资产构成的变化等。对于财务报告使用者所产生的新的信息需求，笔者认为应对以下几方面予以改进：

１．应当突破传统的财务报告模式，提供不一定用货币量度，但却非常有用的信息，改进和扩大信息披露；

２．除了保存有用的历史信息外，应鼓励企业披露更多的预测信息并尽可能多地进行自愿披露；

３．尽管成本信息具有极大的相关性和可靠性，但企业价值的创造与变化的信息可能更为有用；

４．尽可能及时提供财务报告和会计信息，必要时可以缩短财务报告提供的周期，如采用季度财务报告或适当发表临时财务报告，简化年度财务报告等；

５．对新兴金融工具，应予以单独披露；若存在着多个企业分部，应尽量按照行业分部或地区分部编制或提供分部报告；

６．要尽量注意“效益大于成本”这一约束条件，在信息披露的相关性和可靠性之间、在保护商业秘密和提供及时、有用的信息之间进行权衡，尽量避免会计信息披露过载现象。

参考文献：

［１］查特菲尔德：会计思想史．中国商业出版社，１９８９年［２］劳伦斯・Ａ・温巴奇：九十年代的财务报告：势在必改．会计研究，１９９７年８月

［３］葛家澍：会计学导论．立信会计图书用品社，１９８８年［４］葛家澍：纵论财务报表模式的改进．财会月刊，１９９８年６月［５］廖 洪：会计理论及其应用分析．中国审计出版社，２００１年１月

［６］葛家澍：财务会计理论研究．厦门大学出版社，２００６年表提出补充的披露要求也是分不开的。对于表内和表外的区分，ＦＡＳＢ于１９７８年发表的第１号财务会计概念公告对此进行了解释：当前实务中的财务报表应当称为财务报告；财务报告＝　财务报表＋其他财务报告。财务报表需要由注册会计师审计，而其他财务报告则可以请企业以外的会计师或专家审阅，有的甚至可以既不审计也不审阅。对于财务报表和附注的关系，ＦＡＳＢ认为：在财务报表表内表述是确认；用附注、其他附表、其他报告手段进行表述，应被认作是披露。这样，附注和其他财务报告披露的内容、形式及其表述就获得了较大的自由空间。

２．财务报告及种类的发展与变化回顾（１）报表的种类不断增加

早期的基本财务报表只有资产负债表和损益表两种。２０世纪６０年代中期增加了财务状况变动表，到１９８７年被现金流量表所取代，成为第三财务报表。１９９７年，美国又发布“报告财务业绩”的第１３３号财务会计准则公告，提出企业可增加“全面收益表”作为第四财务报表。

（２）财务报告的内容和形式不断改进

首先，覆盖面逐渐扩大。原有的财务报告只反映一个主体的整体财务状况、经营成果和现金流量的变化。后来，由于控股企业的出现使得控股企业除编制本身的财务报表外，还要编制覆盖整个控股企业集团的合并财务报表。同时，对于一个大规模、多分部的企业而言，又要求对具有不同机遇和风险的地区和业务分部编制分部财务报告。

其次，时间间隔逐渐缩短。传统的财务报告一年报告一次，属于年度报告。为了提高报告的及时性，后来，在年报之外，又陆续增加了半年报、季报、月报等统称为“中期报告”的财务报告。随着互联网的发展，将来信息的报告将越来越快，时间间隔越来越短，现在已开始在网上发布实时信息，进行数据的实施传递。

最后，内容越来越丰富。第四报表较好的弥补了传统报表违反漏计损益原则的缺陷。长期以来，西方会计界对编制损益表都声称坚持“满级损益观”而不是建立在当期经营业绩基础上，但实际上对可赚得却未实现的收入，往往绕过损益表，而把它们列示于资产负债表中的所有者权益部分。这种做法，实际上压低了企业当期所确认的全部损益，违反了满计损益的原则。第四财务报表即全面收益表，所报告的企业财务业绩包括了所有已确认的损益（不论是否实现）。这种业绩报告，才真正体现以满计损益为基础的收益表。

二、对现行财务报告的批评

尽管企业的财务报告是随着环境的变化而在改进，并根据使用者日益增长的需要做了若干创新。但迄今为止，使用者对财务报告还是很不满意的。有人则对财务报告的有用性似乎在加速地降低而表示担忧，早在１９７５年，英国ＡＳＳＣ发表的“公司报告”和１９９１年英国ＩＣＡＥＷ和ＩＣＡＣ联合发表的“财务报告的未来模型”，就先后深刻而全面地揭示了现行财务报告的缺点。１９９４年美国ＡＩＣＰＡ在“改进企业报告——面向报告用户”中也指出了现行财务报告的不足。综合各方观点，财务报告有待改进的方面概括如下：