专题十 收入、成本费用和利润 (5)

锦囊006 所得税费用的构成

四、递延所得税发生额的确定—负债的计税基础及暂时性差异。

1、负债计税基础（找差异）

负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。

计税基础=账面价值-未来期间可以税前扣除的金额。

账面价值-计税基础=未来期间可税前扣除的金额。

【提示】直接分析未来是否可以在税前扣除，未来是否可以在利润总额的基础上调整减少。

第一步：账面价值

第二步：可抵扣的暂时性差异（分析）

第三步：计税基础=账面价值-未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额。

【必须掌握·直接应用即可】

负债账面价值＞计税基础，可抵扣暂时性差异。

负债账面价值＜计税基础，应纳税暂时性差异；

【记忆技巧】针对负债未来能够扣除的，计税基础为0。

2、具体负债-预计负债（预计产品质量保证）

【例题22•计算题】甲企业2010年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年度利润表中确认了500万元的销售费用，同时确认为预计负债，当年度未发生任何保修支出。假定按照税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除。

会计处理：

借：销售费用 500

贷：预计负债 500

如果当年实现利润总额为1 000万元，适用的所得税税率为25%。

要求：计算应交所得税，递延所得税。

【答案】

负债账面价值=500（万元）

负债计税基础=500-500=0（万元）

应交所得税=（1 000+500）×25%=375（万元）

递延所得税资产期末余额=500×25%=125（万元）

本期发生额=125万元；

借：所得税费用 250

递延所得税资产 125

贷：应交税费—应交所得税 375

3、具体负债-预计负债（附有销售退回条件的商品销售，企业根据以往经验能够合理估计退货可能性并确认与退货相关的负债）

税法规定：销售当期全部交税，未来退回可以扣除。

预计负债的计税基础为0；

形成可抵扣暂时性差异。

4、预计负债-未决诉讼-担保支出

某些情况下，因有些事项确认的预计负债，税法规定其支出无论是否实际发生均不允许税前扣除，即未来期间按照税法规定可予抵扣的金额为零，其账面价值与计税基础相同。

5、预收账款

某些情况下，因不符合会计准则规定的收入确认条件未确认为收入的预收款项，按照税法规定应计入当期应纳税所得额时，有关预收账款的计税基础为0，即因其产生时已经计算交纳所得税，未来期间可全额税前扣除。如果税法规定与会计一致，则计税基础=账面价值。

6、其他负债

企业的其他负债项目，如企业应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付之前按照会计准则规定确认为费用，同时作为负债反映。

税法规定，罚款和滞纳金不得税前扣除，其计税基础为账面价值减去未来期间计税时可予税前扣除的金额0之间的差额，即计税基础等于账面价值。

【提示】

（1）负债科目不对应损益：计税基础=账面价值

（2）负债科目对应费用

计税基础=账面价值-未来可抵扣金额

（3）负债科目对应收入

如预收账款，收款当年已交税，计税基础为0；收款当年未交税，计税基础=账面价值。

五、特殊项目产生的暂时性差异

某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按照税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值0与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。

（一）广告费和业务宣传费支出

广告费和业务宣传费支出除税法另有规定外，不超过当年销售收入15%的部分准予扣除；超过部分准予向以后纳税年度结转扣除。该类支出在发生时按照会计准则规定即计入当期损益，不形成资产负债表中的资产，但按照税法规定可以确定其计税基础的，两者之间的差额

也形成暂时性差异。

【例题23•计算题】甲公司2012年发生广告费200万元，至年末已全额支付给广告公司。甲公司2012年实现销售收入1 000万元。 2012年实现利润500万元。

要求：计算2012年应交所得税和递延所得税。

【答案】因广告费支出形成的资产的账面价值为0元，其计税基础=200-1 000×15%=50（万元）。广告费支出形成的资产的账面价值为0元与计税基础50万元之间形成50万元可抵扣暂时性差异。

应交所得税=（500+50）×25%=137.5（万元）；

递延所得税资产期末余额=50×25%=12.5（万元），发生额为12.5万元。

借：所得税费用 125

递延所得税资产12.5

贷：应交税费—应交所得税 137.5

（二）可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异

【例题24•计算题】甲公司于2007年因政策性原因发生经营亏损2 000万元，按照税法规定，该亏损可用于抵减以后5个年度的应纳税所得额。该经营亏损不是资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的，但从性质上可以减少未来期间企业的应纳税所得额和应交所得税，属于可抵扣暂时性差异。企业预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额利用该可抵扣亏损时，应确认相关的递延所得税资产，税率为25%,未来5年有足够的应纳税所得额弥补该亏损。

【答案】2007年12月31日应确认递延所得税资产=2 000×25%=500（万元）

借：递延所得税资产 500

贷：所得税费用 500

六、递延所得税的确认和计量

（一）递延所得税资产的确认

1.资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生可抵扣暂时性差异的，在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时，应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。

【例题25•计算题】甲公司于2010年因政策性原因发生经营亏损2 000万元，按照税法规定，该亏损可用于抵减以后5个年度的应纳税所得额。

要求：计算甲公司在2010年应确认的递延所得税。

【答案】

（1）未来5年有足够的应纳税所得额弥补该亏损

2010年12月31日应确认递延所得税资产=2 000×25%=500（万元）

（2）未来5年税前会计利润为1 000万元

2010年12月31日应确认递延所得税资产=1 000×25%=250（万元）

（3）未来5年无利润不确认递延所得税资产。

2.与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异，相应的递延所得税资产应计入所有者权益。

如因可供出售金融资产公允价值下降而应确认的递延所得税资产。

（二）不确认递延所得税资产的特殊情况

1.某些情况下，如果企业发生的某项交易或事项不是企业合并，并且该交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，企业会计准则中规定在交易或事项发生时不确认相应的递延所得税资产。