专题十 收入、成本费用和利润 (5)

锦囊006 所得税费用的构成四、递延所得税发生额的确定—负债的计税基础及暂时性差异。

1、负债计税基础（找差异）负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。

计税基础=账面价值-未来期间可以税前扣除的金额。

账面价值-计税基础=未来期间可税前扣除的金额。

【提示】直接分析未来是否可以在税前扣除，未来是否可以在利润总额的基础上调整减少。

第一步：账面价值第二步：可抵扣的暂时性差异（分析）第三步：计税基础=账面价值-未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额。

【必须掌握·直接应用即可】负债账面价值＞计税基础，可抵扣暂时性差异。

负债账面价值＜计税基础，应纳税暂时性差异；【记忆技巧】针对负债未来能够扣除的，计税基础为0。

2、具体负债-预计负债（预计产品质量保证）【例题22•计算题】甲企业2010年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年度利润表中确认了500万元的销售费用，同时确认为预计负债，当年度未发生任何保修支出。

假定按照税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除。

会计处理：借：销售费用 500贷：预计负债 500如果当年实现利润总额为1 000万元，适用的所得税税率为25%。

要求：计算应交所得税，递延所得税。

【答案】负债账面价值=500（万元）负债计税基础=500-500=0（万元）应交所得税=（1 000+500）×25%=375（万元）递延所得税资产期末余额=500×25%=125（万元）本期发生额=125万元；借：所得税费用 250递延所得税资产 125贷：应交税费—应交所得税 3753、具体负债-预计负债（附有销售退回条件的商品销售，企业根据以往经验能够合理估计退货可能性并确认与退货相关的负债）税法规定：销售当期全部交税，未来退回可以扣除。

预计负债的计税基础为0；形成可抵扣暂时性差异。

4、预计负债-未决诉讼-担保支出某些情况下，因有些事项确认的预计负债，税法规定其支出无论是否实际发生均不允许税前扣除，即未来期间按照税法规定可予抵扣的金额为零，其账面价值与计税基础相同。

5、预收账款某些情况下，因不符合会计准则规定的收入确认条件未确认为收入的预收款项，按照税法规定应计入当期应纳税所得额时，有关预收账款的计税基础为0，即因其产生时已经计算交纳所得税，未来期间可全额税前扣除。

如果税法规定与会计一致，则计税基础=账面价值。

6、其他负债企业的其他负债项目，如企业应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付之前按照会计准则规定确认为费用，同时作为负债反映。

税法规定，罚款和滞纳金不得税前扣除，其计税基础为账面价值减去未来期间计税时可予税前扣除的金额0之间的差额，即计税基础等于账面价值。

【提示】（1）负债科目不对应损益：计税基础=账面价值（2）负债科目对应费用计税基础=账面价值-未来可抵扣金额（3）负债科目对应收入如预收账款，收款当年已交税，计税基础为0；收款当年未交税，计税基础=账面价值。

五、特殊项目产生的暂时性差异某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按照税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值0与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。

（一）广告费和业务宣传费支出广告费和业务宣传费支出除税法另有规定外，不超过当年销售收入15%的部分准予扣除；超过部分准予向以后纳税年度结转扣除。

该类支出在发生时按照会计准则规定即计入当期损益，不形成资产负债表中的资产，但按照税法规定可以确定其计税基础的，两者之间的差额也形成暂时性差异。

【例题23•计算题】甲公司2012年发生广告费200万元，至年末已全额支付给广告公司。

甲公司2012年实现销售收入1 000万元。

2012年实现利润500万元。

要求：计算2012年应交所得税和递延所得税。

【答案】因广告费支出形成的资产的账面价值为0元，其计税基础=200-1 000×15%=50（万元）。

广告费支出形成的资产的账面价值为0元与计税基础50万元之间形成50万元可抵扣暂时性差异。

应交所得税=（500+50）×25%=137.5（万元）；递延所得税资产期末余额=50×25%=12.5（万元），发生额为12.5万元。

借：所得税费用 125递延所得税资产12.5贷：应交税费—应交所得税 137.5（二）可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异【例题24•计算题】甲公司于2007年因政策性原因发生经营亏损2 000万元，按照税法规定，该亏损可用于抵减以后5个年度的应纳税所得额。

该经营亏损不是资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的，但从性质上可以减少未来期间企业的应纳税所得额和应交所得税，属于可抵扣暂时性差异。

企业预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额利用该可抵扣亏损时，应确认相关的递延所得税资产，税率为25%,未来5年有足够的应纳税所得额弥补该亏损。

【答案】2007年12月31日应确认递延所得税资产=2 000×25%=500（万元）借：递延所得税资产 500贷：所得税费用 500六、递延所得税的确认和计量（一）递延所得税资产的确认1.资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生可抵扣暂时性差异的，在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时，应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。

【例题25•计算题】甲公司于2010年因政策性原因发生经营亏损2 000万元，按照税法规定，该亏损可用于抵减以后5个年度的应纳税所得额。

要求：计算甲公司在2010年应确认的递延所得税。

【答案】（1）未来5年有足够的应纳税所得额弥补该亏损2010年12月31日应确认递延所得税资产=2 000×25%=500（万元）（2）未来5年税前会计利润为1 000万元2010年12月31日应确认递延所得税资产=1 000×25%=250（万元）（3）未来5年无利润不确认递延所得税资产。

2.与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异，相应的递延所得税资产应计入所有者权益。

如因可供出售金融资产公允价值下降而应确认的递延所得税资产。

（二）不确认递延所得税资产的特殊情况1.某些情况下，如果企业发生的某项交易或事项不是企业合并，并且该交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，企业会计准则中规定在交易或事项发生时不确认相应的递延所得税资产。

【链接内部研发形成无形资产】【提示】税收优惠引起的不确认递延。

2.与子公司、联营企业、合营企业投资等相关的可抵扣税暂时性差异，但同时满足以下两个条件的应当确认：一暂时性差异在可预见的未来很可能转回；二很可能获得足够的应纳税所得所得额。

上述差异主要产生于长期股权投资计提减值和权益法下确认亏损。

【提示1】考试中长期股权是长期持有。

【提示2】账面价值与计税基础之间的差异，投资企业一般不确认相关的所得税影响。

（三）递延所得税资产的计量1.适用税率的确定，采用转回期间（未来）的适用税率；2.递延所得税资产的减值，资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。

如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。

借：所得税费用等贷：递延所得税资产递延所得税资产的账面价值减记以后，继后期间根据新的环境和情况判断能够产生足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异，使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现的，应相应恢复递延所得税资产的账面价值。

借：递延所得税资产贷：所得税费用等（四）递延所得税负债的确认和计量1.除会计准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。

除直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并外，在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。

2.不确认递延所得税负债的情况（1）除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，形成应纳税暂时性差异的，交易或事项发生时不确认相应的递延所得税负债。

该类交易或事项在我国企业实务中并不多见，一般情况下有关资产、负债的初始确认金额均会为税法所认可，不会产生两者之间的差异。

（2）对子公司、联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异。

一般应确认递延所得税负债。

但同时满足以下两个条件的除外：一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。

满足上述条件时，投资企业可以运用自身的影响力决定暂时性差异的转回，如果不希望其转回，则在可预见的未来该项暂时性差异即不会转回，从而无须确认相应的递延所得税负债。

【提示】考试中长期股权是长期持有。

（3）商誉的初始确认。

企业合并形成的是免税合并，确认具体资产和负债的暂时性差异对应的递延所得税资产和递延所得税负债，商誉本身的账面价值与计税基础0的差额不再确认。

企业合并形成的是应税合并的，具体资产不涉及递延所得税的确认，商誉的账面价值=计税基础。

七、所得税费用的确认与计量所得税费用=当期所得税+递延所得税费用（或减去收益）递延所得税费用（或收益）=当期递延所得税负债的增加＋当期递延所得税资产的减少-当期递延所得税负债的减少-当期递延所得税资产的增加=正数为费用=负数为收益。

【提示1】上述计算递延所得税收益或费用时，递延所得税一定对应所得税科目。

【提示2】如果某项交易或事项按照企业会计准则规定应计入所有者权益，由该交易或事项产生的递延所得税资产或递延所得税负债及其变化亦应计入所有者权益，不构成利润表中的所得税费用（或收益）。

【总结】针对考试掌握下面即可：项目交易本期纳税未来纳税账面价值与计税基础是否确认递延所得税对应科目资产负债1.应收账款/存货计提减值调增调减账面价值小于计税基础√所得税费用2.交易性金融资产公允价值上升调减调增账面价值大于计税基础√公允价值下降调增调减账面价值小于计税基础√3.固定资产/无形资产（外购等）折旧年限/方法调增调减账面价值小于计税基础√所得税费用调减调增账面价值大于计税基础√4.预计负债产品质量保证/预计退货调增调减账面价值大于计税基础√5.亏损当期未弥补亏损不纳税调减未形成资产或负债√所得税费本专题总结（1）特殊收入的确认核算；（2）约当产量比例法的计算；（3）营业利润的构成；（4）递延所得税的确认与计量。