会计规则演进驱动因素分析

会计规则演进驱动因素分析

【摘要】本文认为，考察会计规则发展的基本特征时，将源自企业界的实务创新作为会计规则演进的唯一驱动因素是不全面的，必须注意到会计这门古老技术在其长期演进过程中表现出来的习俗惯例、集体选择和理性设计特征，实际上现代会计规则体系的形成更多地表现为理性设计与集体选择双重制约的结果。

【关键词】会计规则会计规则演进会计准则我国会计准则与国际会计准则的实质性趋同以来，对会计准则的修订频率和幅度远超过了预期。这一现象的根源一方面在于企业实务创新的步伐始终不会停滞，并总是超前于会计规则的制定；另一方面在于会计规则长期演进过程中，明显具有自发秩序色彩的习俗惯例特征，而在会计规则的后期演进过程中，则同时受到理性设计和集体选择的双重影响。

一、会计习俗与惯例

由于人类对于自然系统和社会系统的客观事实认知有限，理性也只能是有限的，因而作为自然与社会系统自我组织生成的自发秩序习俗与惯例，实际上是永恒存在的。

会计中的复式记账方法就很可能起源于民间借贷的习俗，并逐渐演化出了许多至今仍在使用的会计惯例。

借贷利息的发明起源于距今5000 年前的中东地区，公元前

3200 年左右，苏美尔（现伊拉克南部地区）有了人类历史上早期的城市文明，城市文明使经济上的自给自足不复存在，交换行为随之而生。在由交换组成的新社会环境中，文字和信贷相互依存相伴而生，而这个交换系统所依赖的强制性捐款，常常会因为农业歉收而不能按时交纳，于是借贷机制也发展了起来，利息就是借贷机制发展的结果（戈兹曼、罗文霍斯特，2010）。利息出现的早期，曾饱受世俗的批评和诟病，社会舆论普遍认为收取利息是不道德的、有违宗教礼法的。亚里士多德就曾批评收取利息的行为：“最为可恨的和最有理由仇恨的就是高利贷，因为它是从货币自身获利，而不是从它的自然物中获利。货币是用于交换的，而不是用于生息的。‘利息'一词指的是由货币繁衍出来的货币，就像父母繁衍的后代一样。这就是为什么收取利息是最不自然的获取财富的方式。”这种观点在历史上曾相当普遍。不过，这种社会舆论歧视有时也可能带来一些“意外效果” ，如14 世纪意大利的大银行家美第奇家族由于收取的利息数额巨大，乃常常自责反省，于是散财于文艺方面，这对15 世纪文艺复兴在欧洲的出现起到了重要的推动作用。

现代观点中，利息的收取是极为普通且颇为正常的一种金融行为。在伊拉克的农业体系中，无论是远古时期还是现代社会，每一个佃户都可以在他租用的土地上放牧，由于使用了地主在土地上的投资（如地主提供的灌溉系统），如果佃户放牧的羊群规模扩大，就将会被课税。也就是说，佃户被要求将其增加的部分羊羔交给地主，作为地主对土地投资的报酬。由此可见，利息最初类似于佃户支付给地主

的放牧费（戈兹曼、罗文霍斯特，2010）。

在中国，借贷行为也具有非常长的历史。在封建制度的初期，封君虽然霸占了许多财产，但还颇能尽救济的责任，到后来便要借此以博取利息了。关于借贷的最早文字记录来自《周礼》中的记载：“泉府掌以市之征布。敛市之不售，货之滞于民用者，以其贾买之……凡赊者，祭祀无过旬日，丧纪无过三月。凡民之贷者，与其有司辨而授之，以国服为之息。”可见当时不仅产生了借贷关系，而且还根据用途的不同，规定了不同的借贷期限，收取一定的利息。这时，只有封君是有钱的，所以也只有封君放债。后来私人有钱的渐多，困穷的亦渐众，自然放债取利的行为渐渐地普遍了（吕思勉，2010）。

当借贷行为和利息收付成为一种习俗和惯例时，与此相对应，某些会计方法在长期的实践中，作为一种习俗就被固化成了惯例。

二、会计惯例到会计规则

随着17 世纪初企业公司制的建立，所有权和经营权逐步分离，而所有者目标与经营者个人利益最大化目标的冲突，导致了委托代理问题，迫切需要一个社会公认的统一标准，来规范和约束企业对利润进行恰当分配的会计工作，在这种情况下会计规则应运而生。因此，从这个意义上讲，是两权分离促使了会计规则的起源，而各利益集团之间的博弈及经济环境的变化则推动了会计规则的进一步发展。

美国会计师协会于1933 年成立了会计原则发展特别委员会，提出“公认会计原则” ，要求公司财务报表必须符合这些“公认会计原则” 。公认会计原则的发布，成为了现代意义上会计规则会计准

则的起源。但会计规则并非是从无到有理性建构的产物，它的出现在很大程度上取决于先前会计实践活动形成的丰富经验。美国早期的会计原则委员会

(APB)指出：“公认会计原则是根据协议(通常是默契)而

被大家所公认，而不是通过形式推理从一整套基本原理或基本概念中得出的，这些会计原则是在经验、理由、习惯和用法的基础上，尤其是在实务需要的基础上发展而来的。”惯例是一种能够为其所影响范围内的每个人所接受，对他人行为模式形成某种预期，从而对参与人有好处的一种行为方式。由此，惯例作为行为共识实际上是一种契约或协议，依赖于它，人们就可进行有效的交流与合作。在原始社会末期，原始的会计计量、记录方法产生后，随着原始部落之间交往的增加和相互之间关系的日趋密切而相互影响、相互学习及相互模仿，以至相互认可与共同接收某些计量记录方法，并以较为进步的方法取代较为落后的方法，最终在诸多方面趋于一致，形成了早期会计惯例的萌芽。

在随后的会计发展历程中，会计规则在很长一段时间都只是作为一种“非正式规则”在起作用。非正式会计规则，其最大特点是随意性，即随时可根据自己的需要加以取舍、改变。尽管某一时期可能获得局部的公认，但人们以己之需为出发点的会计活动，以及企业活动边界的地理区域特征仍有可能改变业已公认的会计规则（雷光勇，2004）。一种会计惯例若能发展成为一项正式的会计规则，不仅需要该惯例已在会计领域内得到普遍共识，还需要得到外部力量的持续认

可和推动。

现代会计的谨慎性原则是一项典型的会计惯例演变为会计规则的例子。查特菲尔德（1989）认为，直至1900 年，稳健主义是一项占支配地位的会计原则，其他原则与它相冲突时都要服从于它。蓄意少报资产价值是想抵制管理人员虚报业绩，维护股东的权益。当然，这也给公司董事保管已投资本以广泛的伸缩余地。在英国，稳健主义与收付实现制和以清算价值股价的传统是一致的。在美国，稳健主义更是根深蒂固，银行家是一群最有影响力的会计报表使用者，稳健主义为其对付虚增抵押品价值提供了保证。成本与市价孰低法作为稳健主义的具体应用，在1900 年实际上为所有的英国会计权威和许多美国会计学权威所推崇。随后的债权债务关系很可能也是会计稳健惯例持续至今的重要维护力量，即来自银行业的推动，才使会计稳健性惯例得以保存至今，并逐渐发展成为会计实务中的一项重要原则。起源于会计惯例的谨慎性原则发展至今，已成为了会计规则体系中的一个基本特征，并且其应用规则愈发系统和全面。与过去仅仅关注收益表稳健性不同，资产负债表稳健性在现代会计方法中的地位日益增强，稳健性也因此被进一步划分为非条件稳健性（资产负债表稳健性）和条件稳健性（收益表稳健性）。前者是指在企业的交易或事项发生之前就采取了稳健的会计方法，如在研发支出发生之前就对研发支出的资本化条件进行确定。后者则是在交易或事项发生后，依据业务特性和环境变化情况对收入和费用进行不对等处理，如各项资产减值损失的估计和处理。