会计师事务所合伙制的理性思考2012.11

会计师事务所合伙制的理性思考

摘要：会计师事务所作为经济鉴证类社会中介组织，在提高市场经济运行的有序性方面发挥着不可替代的作用。不同组织形式的会计师事务所决定了其承担责任的差异，进而影响注册会计师行业的发展。本文认为，基于强化会计师事务所内部治理，增强注册会计师职业风险意识，进而保障会计师事务所健康发展的考虑，实行合伙制是会计师事务所组织形式的合理选择。

关键词：会计师事务所合伙制有限责任合伙制

为了加强会计师事务所(以下简称事务所)内部治理，建立健全事务所内部决策和管理机制，提高事务所风险管理和质量控制能力，为事务所做大做强奠定坚实基础，中国注册会计师协会发布了《会计师事务所内部治理指南》。《指南》指出：事务所内部治理应当以“人合”为基础，尊重注册会计师的智力劳动和专业价值，充分发挥专业和知识在事务所内部决策和管理中的主导作用。笔者认为，合伙制组织形式符合以“人合”为基础做大做强会计师事务所的内在要求。

一、合伙制是我国会计师事务所发展的必然选择

(一)会计师事务所的性质决定了应该实行合伙制

会计师事务所与一般生产经营企业的不同之处在于其高度集中的人力资本，其提供的服务高度依赖个人技能，而非财务资本。客户在选择服务时，主要依据的也是个人信誉、品格和技能。人力资本在会计师事务所中不但是重要的，而且是稀缺的。这就决定了在事务所内应该由人力资本承担风险。这种风险体现为，一旦审计失败引起第三方诉讼，会计师将对其进行经济赔偿，更为严重的是会计师的名誉将受损而其市场价值也会随之下跌，这就需要一种制度安排对会计师的风险加以规避。如果人力资本所有者共担风险，就会促使其互相监督，从而有效约束事务所内会计师的行为。合伙制的精髓就在于体现了会计师之间地位平等、风险共担、资源共享。合伙制体现的无限连带责任，使事务所有强大的动力去建

立一套完整的风险控制机制，约束事务所合伙人的行为，从而解决事务所风险控制问题。

会计师事务所是人力资本密集型企业，每一项审计业务都凝聚了所有参与审计人员的知识与经验。从这个角度讲，会计师事务所是最典型的“团队生产”方式。由于最终产出物是一种共同努力的结果，每个成员的个人贡献不可能精确地进行分解和观测，因此，不可能按照每个人的真实贡献去支付报酬，这就需要对团队内生产者进行监督与激励。只有监督与激励相容时，才能发挥生产者的最佳作用。会计师事务所内的生产者是会计师，其所执行的审计活动是一个充满者职业判断与决策的思维运动过程。要对这种思维活动进行监督是困难的，就像对一般企业经理人员的努力程度进行直接监督一样。但不同的是，对经理人员努力程度的监督可以找到替代变量，即以企业产出来衡量经理的业绩；是否可以找到一个替代变量对会计师在执行审计业务中的努力程度进行监督，“审计报告”是合适的选择。人们可以通过评价审计报告的质量高低来推断会计师的努力程度，但进一步考查“审计报告”的特性，人们会发现以其作为替代变量的并不合适。审计报告的生成是由许多因素共同作用的，而且有些因素是会计师无法控制的，因此，要找到一个合适的替代变量监督会计师的审计活动存在困难。由于审计质量的高低难以衡量(不能简单的以是否引起诉讼为标准主观断定审计质量，因为这其中还包括了相关第三者是否愿意起诉的主观因素)，激励问题也难以解决。无法解决监督与激励的评判标准，就更谈不上监督与激励相容了。注册会计师行业的特点决定了事务所的合伙人应该既是所有者又是管理者，合伙人对事务所的债务承担无限连带责任。

(二)承担的社会责任需要会计师事务所实行合伙制

会计师承担的社会责任与其审计活动本身具有的外部性是密不可分的。外部性是指那些不需为之支付费用的收益或未来赔偿的损失。当个人或组织的某一行为给其他人或组织带来了收益，而该人或组织(收益的制造者)却未得到受益人足额补偿时，外部性就发生了，此种情况称之为外部经济或外部正效应。相反，个

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人或组织的行为给其他人或组织造成了损害，而该人或组织(损害的制造者)却未给受害人以足额赔偿时，也发生了外部性，此种情况称之为外部负效应。会计师的审计活动可能给审计客户的利益相关者带来正的或负的外部性。这表现为如果会计师恪尽职守履行其“经济警察”的职责，并按照独立、客观、公正的标准发表审计意见，则利益相关者可以依赖其审计意见做出正确的决策，而利益相关者无需对此支付费用，这就是审计活动的正外部性。而一旦会计师背信弃义为追求个人利益的最大化与审计客户“共谋”，则利益相关者将由于信任了审计意见而使自己遭受巨大损失，且会计师并为对其制造的损失承担应有的赔偿义务，这就是审计活动的负外部性。之所以说审计活动具有强外部性，是由于其具有经济鉴证职能，其提供的信用基础是资本市场正常运转的前提。注册会计师发表的审计意见，是对会计报表所提供信息可信性的一种保证，这种保证将是利益相关者(包括潜在投资者)进行决策的依据。

解决外部性的关键是要使行为人的行为成本由他自己承担，而带来的收益也由他自己享有，这样就解决了行为人的有效监督与激励问题。会计师审计活动的有效监督与激励也可以根据这一思路解决，即建立一套与会计师所负担的社会责任相适应的奖惩机制。从获得的利益方面来看，无论是合伙制会计师事务所，还是有限责任制会计师事务所，只要其活动遵纪守法并依法纳税，发展就不受限制，所得利益也将受到法律保护。从这一点来看，两种形式事务所的利益都是无限的，即都可以解决激励问题。而从两种形式事务所承担的责任来看有限责任制事务所承担有限责任，合伙制事务所承担无限连带责任。因此有限责任事务所激励有余而监督不足，合伙制事务所能够兼顾激励与监督。目前我国近90％会计师事务所采取有限责任制，而大多数会计师事务所的注册资本仅为30万元，也就是说，在有限责任制下，注册会计师和事务所无论给第三方造成多大的损失，其经济赔偿责任却限定在规定的范围内：事务所仅以公司财产为限、投资人以投资为限承担审计上的经济责任，且没有连带责任。相比之下，为降低成本而减少甚至省略必要的审计程序，弱化甚至放弃应有的职业谨慎态度，或者与审计客户共谋而得到的好处却远远大于30万元。这样既定成本与或有收益的不配比显然不利于对会计师的约束。我国目前也缺乏必要的民事赔偿机制，受虚假信息误导损失惨重

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