小企业增值税会计实务(三)
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1．计算原则 （1）当期应纳税额＞0时，才涉及上述方式的计算。 （2）按比例划分是应纳税额，不是进项额的划分，所以要算出企业营业税改征增值税的应纳税 额，再去划分。 2．计算步骤 （1）未抵减挂账留抵税额条件下，计算企业整体应纳税额。 应纳税额＝100×17%＋120×11%－28＝30.2－28＝2.2（万元） 注意：试点以后企业存在的上期留抵税额，不是“留抵税额”。 （2）计算销项税额比例。 销售货物和提供劳务的销项税额比重＝100×17%÷（100×17%＋120×11%）＝56% （3）未抵减挂账留抵税额条件下，按照比例计算应税货物和劳务的应纳税额； 销售货物和提供劳务的应纳税额＝2.2×56%＝1.232（万元） （4）抵减挂账留抵税额条件下，计算可抵减的挂账留抵税额。比较未抵减挂账留抵税额时货物和 劳务的应纳税额与上期留抵税额（本年累计），取小值； 1.232＜10，本期可以抵减的留抵税额为1.232万元。 （5）整体计算应纳税额及期末留抵税额。 当期实际应纳税额＝100×17%＋120×11%－28－1.232＝0.968（万元） 期末留抵税额＝10－1.232＝8.768（万元） 需要注意的是，由于增值税实行购进扣税法，有时企业当期购进的货物很多，在计算应纳税额时会 出现当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣的情况。根据税法规定，当期进项税额不足抵扣的部分可 以结转下期继续抵扣。
应税劳务的销项税额＝100×17%＝17（万元） 应税服务的销项税额＝120×11%＝13.2（万元） 当期可抵扣进项税额＝28（万元） 期留抵税额＝10（万元） {（17＋13.2）－28}－10，这里的10万元是否可以这样抵减？ 注意： 《财政部、国家税务总局关于在北京等8省市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税 试点的通知》（财税〔2012〕71号）：试点地区的原增值税一般纳税人兼有应税服务的，截止到该地区
定，增值税一般纳税人取得2010年1月2日以后开具的增值税专用发票、公路内河货物运输业统一发票和 机动车销售统一发票，应在开具之日起180日内到税务机关认证，并在认证通过的次月申报期内，向主 管税务机关申报抵扣进项税额。
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2．海关完税凭证进项税额抵扣的时间规定 国家税务总局在（国税函2009【617】号）《调整增值税扣税凭证抵扣期限有关问题的通知》中规 定，实行海关进口增值税专用缴款书“先比对后抵扣”管理办法的增值税一般纳税人取得2010年1月1日 以后开具的海关完税凭证，应在开具之日起180日向主管税务机关报送《海关完税凭证抵扣清单申请稽 核比对。未实行海关缴款书 “先比对后抵扣”管理办法的增值税一般纳税人取得2010年1月1日以后开 具的海关完税凭证，应在开具之日起180日后的第一个纳税申报期结束以前，向主管税务机关申报抵扣 进项税额。
和纳税地点相同。 （3）文化事业建设费的缴纳期限与缴纳义务人的增值税纳税期限相同，或者由主管国税机关根据
缴纳义务人应缴费额的大小核定。
四、“营改增”试点地区增值税差额征税办法 增值税差额征税是指试点地区提供营业税改征增值税应税服务的纳税人，按照国家有关营业税差额
征税的政策规定，以取得的全部价款和价外费用扣除支付给规定范围纳税人的规定项目价款后的不含税 余额为销售额（以下称计税销售额）的征税方法。
6．有下列情形之一者，应当按照销售额和增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得 使用增值税专用发票：
（1）一般纳税人会计核算不健全，或者不能够提供准确税务资料的。 （2）应当申请办理一般纳税人资格认定而未申请的。
（三）进项税额的抵扣时间 一般纳税人购进货物或提供应税劳务，其进项税额申报抵扣的时间，按以下规定执行： 1．防伪税控专用发票进项税额抵扣的时间规定 国家税务总局在（国税函2009【617】号）《调整增值税扣税凭证抵扣期限有关问题的通知》中规
不含税销售额=含税销售额÷(1+征收率)
【例3-11】某商店为增值税小规模纳税人，某月购进某品牌方便面100箱，以每箱309元的含税价格全
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部零售出去。该商店当月销售这批方便面应纳多少增值税？ 应纳增值税额＝309÷(1+3％)×3％×100＝900（元） 对于“营改增”试点地区的纳税人提供的适用简易计税方法计税的应税服务，因服务中止或者折让
（一）增值税差额征税应税服务项目及允许扣除价款项目的具体规定 目前按照国家有关营业税政策规定，差额征收营业税改征增值税的具体项目包括以下五类：有形动
产融资租赁、交通运输业服务、试点物流承揽的仓储业务、勘察设计单位承担的勘察设计劳务和代理 等。
1．交通运输业服务 纳税人将承揽的运输业务分给其他单位或者个人的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给 其他单位或者个人的运输费用后的余额为营业额。 2．部分现代服务业服务 （1）试点物流承揽的仓储业务 试点企业（此处指国家发改委和国家税务总局联合确认纳入试点名单的物流企业及所属企业）将承 揽的仓储业务分给其他单位并由其统一收取价款的，应以该企业取得的全部收入减去付给其他仓储合作 方的仓储费后的余额为营业额计算征收营业税。 （2）勘察设计单位承担的勘察设计劳务 对勘察设计单位将承担的勘察设计劳务分包或转包给其他勘察设计单位或个人并由其统一收取价款
【例3-9】某小企业为增值税一般纳税人，适用增值税税率17%，2012年6月份的有关生产经营业务如 下：
（1）销售A产品给某大商场，开具增值税专用发票，取得不含税销售额100万元；另外，开具普通 发票，取得销售甲产品的送货运输费收入5.85万元。
（2）销售B产品，开具普通发票，取得含税销售额35.1万元。 （3）将试制的一批应税新产品用于本基建工程；成本价为20万元，成本利润率为10%，该新产品无 同类产品市场销售价格。 （4）销售2009年1月份购进作为固定资产使用过的进口摩托车6辆，开具普通发票，每辆取得含税 销售额1.17万元；该摩托车原值每辆0.9万元。 （5）购进货物取得增值税专用发票，注明支付的货款70万元，进项税额11.9万元，另外支付购货 的运输费用6万元，取得运输公司开具的普通发票。 （6）向农业生产者购进免税农产品一批，支付收购价40万元，支付给运输单位的运费10万元，取 得相关的合法票据。本月下旬将购进的农产品的20%用于本企业职工福利。 该企业6月份应纳增值税额如下： （1）销售A产品的销项税额＝100×17%＋5.85÷（1＋17%）×17% ＝17.85（万元） （2）销售B产品的销项税额＝35.1÷（1＋17%）×17%＝5.1（万元） （3）自用新产品的销项税额＝20×（1＋10%）×17%＝3.74（万元） （4）销售使用过的摩托车应纳税额＝1.17÷（1＋17%）×17%×6＝1.02（万元） （5）外购货物应抵扣的进项税额＝11.9＋6×7%＝12.32（万元） （6）外购免税农产品应抵扣的进项税额＝（40×13%＋10×7%）×（1－20%）＝4.72（万元） （7）该企业6月份应缴纳的增值税额 ＝17.85＋5.1＋3.74＋1.02－12.32－4.72 ＝10.67（万元）
二、小规模纳税人应纳税额的计算 小规模纳税人销售货物或者提供应税劳务，实行按照销售额和征收率计算应纳税额的简易办法，并
不得抵扣进项税额。
（一）简易方法的适用范围 简易方法的适用范围详见“本章第一节‘增值税的征收率’”。
（二）销售额 简易计算方法中的销售额和基本计算方法中的销售额的含义及其确定方法是相同的，都是销售货物
（三）文化事业建设费的计算 《财政部国家税务总局关于营业税改征增值税试点中文化事业建设费征收有关问题的通知》（财综
[2012]68号） （1）缴纳文化事业建设费的单位和个人（以下简称缴纳义务人）应按照提供增值税应税服务取得
的销售额和3%的费率计算应缴费额，并由国家税务局在征收增值税时一并征收，计算公式如下： 应缴费额=销售额×3% （2）文化事业建设费的缴纳义务发生时间和缴纳地点，与缴纳义务人的增值税纳税义务发生时间
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的，以其取得的勘察设计总包收入减去支付给其他勘察设计单位或个人的勘察设计费后的余额为营业税 计税营业额。
不得抵扣的进项税额＝当期无法划分的全部进项税额×（当期简易计税方法计税项目销售额＋非增 值税应税劳务营业额＋免征增值税项目销售额）÷（当期全部销售额＋当期全部营业额）
主管税务机关可以按照上述公式依据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算。
5．纳税人提供的适用一般计税方法计税的应税服务，因服务中止或者折让而退还给购买方的增值 税额，应当从当期的销项税额中扣减；发生服务中止、购进货物退出、折让而收回的增值税额，应当从 当期的进项税额中扣减。
【例3-8】某水果加工厂系增值税一般纳税人。2012年4月份外购水果一批10000千克，取得的增值税 发票上注明的增值税款2 600元。在运输途中因管理不善腐烂变质1 000千克。请计算该水果加工厂当月 可抵扣的进项税额。 腐烂变质的1 000千克水果属于非正常损失，其所涉及的进项税额不得抵扣。
当月可抵扣的进项税额＝2600×（9000÷10000）＝2340（元）
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第三章 小企业增值税会计实务（三）
3．不得从销项税额中抵扣的进项税额 （1）用于适用简易计税方法计税项目、非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人 消费的购进货物、接受加工修理修配劳务或者应税服务。其中涉及的固定资产、专利技术、非专利技 术、商誉、商标、著作权、有形动产租赁，仅指专用于上述项目的固定资产、专利技术、非专利技术、 商誉、商标、著作权、有形动产租赁。 上述个人消费，包括纳税人的交际应酬消费。 （2）非正常损失的购进货物及相关的加工修理修配劳务和交通运输业服务。 非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失，以及被执法部门依法没收或者强 令自行销毁的货物。
【例3-10】“营改增”试点地区（北京地区）某公司（增值税一般纳税人），其经营范围主要是货物 运输和汽车修理修配。2012年9月，该公司已开具增值税专用发票注明的修理业务收入为100万元， 开 具增值税专用发票注明的运输收入为120万元，当期发生的进项税额为28万元，已通过认证并在当期抵 扣。上期留抵税额10万元，本期已通过认证。请计算该公司9月应纳的增值税。
（3）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、加工修理修配劳务或 者交通运输业服务。
（4）接受的旅客运输服务。 （5）自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇，但作为提供交通运输业服务的运输工具和租赁服 务标的物的除外。
4．适用一般计税方法的纳税人，兼营简易计税方法计税项目、非增值税应税劳务、免征增值税项 目而无法划分不得抵扣的进项税额，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：
或提供应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，不同的是按简易方法计算增值税应纳税额不得抵 扣进项税额。
（三）含税销售额的换算 在采用简易计算方法下，小规模纳税人和销售特定货物时，只能开具普通发票，取得的销售收入均
为含税销售额，因此，在计算应纳税额时，必须将含税销售额换算为不含税的销售额后才能计算应纳税 额。不含税销售额的换算公式为：
而退还给接受方的销售额，应当从当期销售额中扣减。扣减当期销售额后仍有余额造成多缴的税款，可 以从以后的应纳税额中扣减。
三、城市维护建设税、教育费附加及文化事业建设费相关问题
（一）城市维护建设税的计算 城市维护建设税＝（wk.baidu.com值税额＋消费税额＋营业税额）×适用税率
（二）教育费附加的计算 教育费附加＝（增值税额＋消费税额＋营业税额）×3% 城市维护建设税、教育费附加仍交到地方税务局。
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试点实施之日前的增值税期末留抵税额，不得从应税服务的销项税额中抵扣。 根据《关于上海市开展营业税改征增值税试点有关预算管理问题的通知》（财预[2011]538号）的
规定：纳税人兼有适用一般计税方法计税的应税服务和销售货物或者提供应税劳务的，按照销项税额的比 例划分应纳税额，分别作为改征增值税和现行增值税收入入库。
应税劳务的销项税额＝100×17%＝17（万元） 应税服务的销项税额＝120×11%＝13.2（万元） 当期可抵扣进项税额＝28（万元） 期留抵税额＝10（万元） {（17＋13.2）－28}－10，这里的10万元是否可以这样抵减？ 注意： 《财政部、国家税务总局关于在北京等8省市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税 试点的通知》（财税〔2012〕71号）：试点地区的原增值税一般纳税人兼有应税服务的，截止到该地区
定，增值税一般纳税人取得2010年1月2日以后开具的增值税专用发票、公路内河货物运输业统一发票和 机动车销售统一发票，应在开具之日起180日内到税务机关认证，并在认证通过的次月申报期内，向主 管税务机关申报抵扣进项税额。
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2．海关完税凭证进项税额抵扣的时间规定 国家税务总局在（国税函2009【617】号）《调整增值税扣税凭证抵扣期限有关问题的通知》中规 定，实行海关进口增值税专用缴款书“先比对后抵扣”管理办法的增值税一般纳税人取得2010年1月1日 以后开具的海关完税凭证，应在开具之日起180日向主管税务机关报送《海关完税凭证抵扣清单申请稽 核比对。未实行海关缴款书 “先比对后抵扣”管理办法的增值税一般纳税人取得2010年1月1日以后开 具的海关完税凭证，应在开具之日起180日后的第一个纳税申报期结束以前，向主管税务机关申报抵扣 进项税额。
和纳税地点相同。 （3）文化事业建设费的缴纳期限与缴纳义务人的增值税纳税期限相同，或者由主管国税机关根据
缴纳义务人应缴费额的大小核定。
四、“营改增”试点地区增值税差额征税办法 增值税差额征税是指试点地区提供营业税改征增值税应税服务的纳税人，按照国家有关营业税差额
征税的政策规定，以取得的全部价款和价外费用扣除支付给规定范围纳税人的规定项目价款后的不含税 余额为销售额（以下称计税销售额）的征税方法。
6．有下列情形之一者，应当按照销售额和增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得 使用增值税专用发票：
（1）一般纳税人会计核算不健全，或者不能够提供准确税务资料的。 （2）应当申请办理一般纳税人资格认定而未申请的。
（三）进项税额的抵扣时间 一般纳税人购进货物或提供应税劳务，其进项税额申报抵扣的时间，按以下规定执行： 1．防伪税控专用发票进项税额抵扣的时间规定 国家税务总局在（国税函2009【617】号）《调整增值税扣税凭证抵扣期限有关问题的通知》中规
不含税销售额=含税销售额÷(1+征收率)
【例3-11】某商店为增值税小规模纳税人，某月购进某品牌方便面100箱，以每箱309元的含税价格全
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部零售出去。该商店当月销售这批方便面应纳多少增值税？ 应纳增值税额＝309÷(1+3％)×3％×100＝900（元） 对于“营改增”试点地区的纳税人提供的适用简易计税方法计税的应税服务，因服务中止或者折让
（一）增值税差额征税应税服务项目及允许扣除价款项目的具体规定 目前按照国家有关营业税政策规定，差额征收营业税改征增值税的具体项目包括以下五类：有形动
产融资租赁、交通运输业服务、试点物流承揽的仓储业务、勘察设计单位承担的勘察设计劳务和代理 等。
1．交通运输业服务 纳税人将承揽的运输业务分给其他单位或者个人的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给 其他单位或者个人的运输费用后的余额为营业额。 2．部分现代服务业服务 （1）试点物流承揽的仓储业务 试点企业（此处指国家发改委和国家税务总局联合确认纳入试点名单的物流企业及所属企业）将承 揽的仓储业务分给其他单位并由其统一收取价款的，应以该企业取得的全部收入减去付给其他仓储合作 方的仓储费后的余额为营业额计算征收营业税。 （2）勘察设计单位承担的勘察设计劳务 对勘察设计单位将承担的勘察设计劳务分包或转包给其他勘察设计单位或个人并由其统一收取价款
【例3-9】某小企业为增值税一般纳税人，适用增值税税率17%，2012年6月份的有关生产经营业务如 下：
（1）销售A产品给某大商场，开具增值税专用发票，取得不含税销售额100万元；另外，开具普通 发票，取得销售甲产品的送货运输费收入5.85万元。
（2）销售B产品，开具普通发票，取得含税销售额35.1万元。 （3）将试制的一批应税新产品用于本基建工程；成本价为20万元，成本利润率为10%，该新产品无 同类产品市场销售价格。 （4）销售2009年1月份购进作为固定资产使用过的进口摩托车6辆，开具普通发票，每辆取得含税 销售额1.17万元；该摩托车原值每辆0.9万元。 （5）购进货物取得增值税专用发票，注明支付的货款70万元，进项税额11.9万元，另外支付购货 的运输费用6万元，取得运输公司开具的普通发票。 （6）向农业生产者购进免税农产品一批，支付收购价40万元，支付给运输单位的运费10万元，取 得相关的合法票据。本月下旬将购进的农产品的20%用于本企业职工福利。 该企业6月份应纳增值税额如下： （1）销售A产品的销项税额＝100×17%＋5.85÷（1＋17%）×17% ＝17.85（万元） （2）销售B产品的销项税额＝35.1÷（1＋17%）×17%＝5.1（万元） （3）自用新产品的销项税额＝20×（1＋10%）×17%＝3.74（万元） （4）销售使用过的摩托车应纳税额＝1.17÷（1＋17%）×17%×6＝1.02（万元） （5）外购货物应抵扣的进项税额＝11.9＋6×7%＝12.32（万元） （6）外购免税农产品应抵扣的进项税额＝（40×13%＋10×7%）×（1－20%）＝4.72（万元） （7）该企业6月份应缴纳的增值税额 ＝17.85＋5.1＋3.74＋1.02－12.32－4.72 ＝10.67（万元）
二、小规模纳税人应纳税额的计算 小规模纳税人销售货物或者提供应税劳务，实行按照销售额和征收率计算应纳税额的简易办法，并
不得抵扣进项税额。
（一）简易方法的适用范围 简易方法的适用范围详见“本章第一节‘增值税的征收率’”。
（二）销售额 简易计算方法中的销售额和基本计算方法中的销售额的含义及其确定方法是相同的，都是销售货物
（三）文化事业建设费的计算 《财政部国家税务总局关于营业税改征增值税试点中文化事业建设费征收有关问题的通知》（财综
[2012]68号） （1）缴纳文化事业建设费的单位和个人（以下简称缴纳义务人）应按照提供增值税应税服务取得
的销售额和3%的费率计算应缴费额，并由国家税务局在征收增值税时一并征收，计算公式如下： 应缴费额=销售额×3% （2）文化事业建设费的缴纳义务发生时间和缴纳地点，与缴纳义务人的增值税纳税义务发生时间
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的，以其取得的勘察设计总包收入减去支付给其他勘察设计单位或个人的勘察设计费后的余额为营业税 计税营业额。
不得抵扣的进项税额＝当期无法划分的全部进项税额×（当期简易计税方法计税项目销售额＋非增 值税应税劳务营业额＋免征增值税项目销售额）÷（当期全部销售额＋当期全部营业额）
主管税务机关可以按照上述公式依据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算。
5．纳税人提供的适用一般计税方法计税的应税服务，因服务中止或者折让而退还给购买方的增值 税额，应当从当期的销项税额中扣减；发生服务中止、购进货物退出、折让而收回的增值税额，应当从 当期的进项税额中扣减。
【例3-8】某水果加工厂系增值税一般纳税人。2012年4月份外购水果一批10000千克，取得的增值税 发票上注明的增值税款2 600元。在运输途中因管理不善腐烂变质1 000千克。请计算该水果加工厂当月 可抵扣的进项税额。 腐烂变质的1 000千克水果属于非正常损失，其所涉及的进项税额不得抵扣。
当月可抵扣的进项税额＝2600×（9000÷10000）＝2340（元）
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第三章 小企业增值税会计实务（三）
3．不得从销项税额中抵扣的进项税额 （1）用于适用简易计税方法计税项目、非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人 消费的购进货物、接受加工修理修配劳务或者应税服务。其中涉及的固定资产、专利技术、非专利技 术、商誉、商标、著作权、有形动产租赁，仅指专用于上述项目的固定资产、专利技术、非专利技术、 商誉、商标、著作权、有形动产租赁。 上述个人消费，包括纳税人的交际应酬消费。 （2）非正常损失的购进货物及相关的加工修理修配劳务和交通运输业服务。 非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失，以及被执法部门依法没收或者强 令自行销毁的货物。
【例3-10】“营改增”试点地区（北京地区）某公司（增值税一般纳税人），其经营范围主要是货物 运输和汽车修理修配。2012年9月，该公司已开具增值税专用发票注明的修理业务收入为100万元， 开 具增值税专用发票注明的运输收入为120万元，当期发生的进项税额为28万元，已通过认证并在当期抵 扣。上期留抵税额10万元，本期已通过认证。请计算该公司9月应纳的增值税。
（3）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、加工修理修配劳务或 者交通运输业服务。
（4）接受的旅客运输服务。 （5）自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇，但作为提供交通运输业服务的运输工具和租赁服 务标的物的除外。
4．适用一般计税方法的纳税人，兼营简易计税方法计税项目、非增值税应税劳务、免征增值税项 目而无法划分不得抵扣的进项税额，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：
或提供应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，不同的是按简易方法计算增值税应纳税额不得抵 扣进项税额。
（三）含税销售额的换算 在采用简易计算方法下，小规模纳税人和销售特定货物时，只能开具普通发票，取得的销售收入均
为含税销售额，因此，在计算应纳税额时，必须将含税销售额换算为不含税的销售额后才能计算应纳税 额。不含税销售额的换算公式为：
而退还给接受方的销售额，应当从当期销售额中扣减。扣减当期销售额后仍有余额造成多缴的税款，可 以从以后的应纳税额中扣减。
三、城市维护建设税、教育费附加及文化事业建设费相关问题
（一）城市维护建设税的计算 城市维护建设税＝（wk.baidu.com值税额＋消费税额＋营业税额）×适用税率
（二）教育费附加的计算 教育费附加＝（增值税额＋消费税额＋营业税额）×3% 城市维护建设税、教育费附加仍交到地方税务局。
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试点实施之日前的增值税期末留抵税额，不得从应税服务的销项税额中抵扣。 根据《关于上海市开展营业税改征增值税试点有关预算管理问题的通知》（财预[2011]538号）的
规定：纳税人兼有适用一般计税方法计税的应税服务和销售货物或者提供应税劳务的，按照销项税额的比 例划分应纳税额，分别作为改征增值税和现行增值税收入入库。