第七章资产负债核算

第七章资产负债核算
第一节资产负债核算的基本问题
一、资产负债核算及其作用
（一）资产负债核算
国民资产负债核算是我国新国民经济核算体系的重要组成部分，它是以一个国家或地区经济资产的存量为对象的核算。

即对一定时点、一定范围内存在的，由生产创造并积累起来的，以价值量表示的物质资料、债权债务和其他产权的核算。

资产负债核算的时点，一般指年初和年末。

“一定范围”是指核算总体的范围。

从微观来看，它指一个企事业单位，从宏观来看，它指一个地区或一个国家，以一个国家为整体的资产负债核算就称为国民资产负债核算。

它反映某一特定时点上机构单位、机构部门及经济总体所拥有的财力、物力的历史积累和与之相对应的债权债务关系，反映一个国家和地区的资产负债总规模及结构、经济实力、发展水平和生产能力。

资产负债属于存量核算的范畴，作为当期经济活动的初始条件，表现为期初资产负债规模和结构，经过当期经济活动，如生产、分配、消费、积累等，形成当期经济活动的期末资产负债的规模和结构。

因此，国民经济范围内的存量和流量紧密相联，可以按一定方式互相转化，而存量核算与流量核算也可以依一定方式构成互相适应、彼此衔接的完整体系。

从国民经济整体考察，经济存量归根到底是过去历期的产出和收入中未被消耗、损耗和消费的部分之积累总和，各期资产的增加，则是期内的产出和收入扣除消耗、损耗和消费后的部分在存量上的投资，包括非金融投资、金融投资和对国外净投资。

因而，一国国民经济存量是过去时期有关经济流量沉淀历史积累的结果。

资产负债核算的目的，就在于了解在特定的时点上，一个国家、一个地区、乃至各个部门拥有资产负债的规模与结构，反映国民财产的数量与分布，提供与国外经济往来的状况，为决策机构了解国情国力、制订中长期经济发展规划、调整产业结构、加强宏观经济调控提供依据。

（二）资产负债核算的地位和作用
在国民经济核算体系中，资产负债核算与其他几种核算的关系是密不可分的，具有十分重要的地位与作用。

第一，资产负债核算可以全面反映了一个国家（地区）的经济实力。

资产负债核算既反
映了一个国家（地区）在某一时点上各部门所拥有的实物资产、无形资产和金融资产，又反映了各部门之间形成的错综复杂的债权债务关系。

资产负债的规模和结构，一方面反映出一个国家（地区）的经济实力和生产能力。

另一方面反映出一个国家（地区）进行扩大再生产的潜力，为制定经济和社会发展的长远规划提供依据。

第二，资产负债核算能使国民经济核算体系完整化。

资产负债核算被引入国民经济核算体系是经济发展的必然，这是构成一个完整国民经济核算体系所必要的，一个国民经济核算体系，如果缺少了国民资产负债表的话，就不能认为是完整的。

国民经济核算体系的各种核算中，主要是关于经济流量的核算，只有资产负债核算才是关于经济存量的核算。

为了全面描述经济运行过程，只是有经济流量核算，例如投入与产出、收入分配、最终消费、投资、进口出口等的核算是不够的，还必须有资产负债核算来进行经济存量的核算，诸如形成的有形资产、金融债权债务和其他权益等的核算。

从经济运行的循环过程明显看出，经济流量和存量之间有着密不可分的联系，二者首先共同存在于社会再生产的过程中。

一般来说，各种经济流量的沉淀、积累就形成存量，而经济存量又是一个再生产过程的起点和结果，它的增减变动则是流量的体现。

流量与存量存在着辩证统一的关系，二者是相互转化、紧密结合的。

从整个社会再生产过程看，资产负债存量核算反映了社会再生产基本条件——物力、财力的存量核算，期初的资产存量是国民经济流量运行的条件、起点，期末资产存量则是国民经济流量运行的结果，同时又是下一轮再生产运行的始点，把期初与期末资产负债连结起来的就是这一时期内一切生产与收支、储蓄与投资、贷出与借入的结果形成的整个积累过程而体现出的资产负债流量情况。

由此可见，在一个完整的国民经济核算体系中，国民资产负债核算是其重要的组成部分，不可缺少的一部分，它与体系内的其他部分的经济流量是有机结合在一起的。

因此，国民经济核算体系，只有纳入资产负债核算，才能成为既有经济流量，又有经济存量核算的统一、完整的体系。

第三，资产负债核算可以提高国民经济核算体系资料的使用价值。

资产负债核算被纳入核算体系，构成了各大核算系统的完整的统一整体，为扩展使用各种资料提供了更多的机会，使整个核算体系资料的使用价值大大提高。

从方法上看，国民资产负债核算与生产核算、收入分配和使用核算、投资核算、对外经济核算在资料上是相互衔接和联系的，可以相互利用、补充和验证，可以充分利用流量核算中的本期资本形成，存货增加、居民储蓄、固定资产折旧等数据以及资本往来帐户中的有关数据；还可以充分利用资金流量核算提供本期资金流量的有关数据；而国内生产总值核算、资金流量核算也可以充分利用资产负债核算的资料。

同时，各种核算之间在相互提供数据的过程中，推动了核算体系的不断完善。

此外，来自各种
渠道的资料，可以互相验证，以提高数据的质量。

从经济内容上看，结合起来可以全面反映经济运行的过程和结果，进行更全面的经济分析。

它们对于制定经济和社会的发展规划，对于进行宏观调控的决策都是十分有用的。

二、资产负债核算的产生和发展
资产负债核算起源于对于国民财富的估算，是最早进行的经济核算内容之一。

在经济核算史上，人类对财富的关注远比对收入的关注要早。

在古希腊、古罗马时代，统治者就开始对人口、土地等重要国力资源进行计算，以满足其国家管理的需要。

对于国民财富的估算可以追溯到17世纪。

17世纪以来，随着工业革命的兴起和劳动生产率的迅速提高，人们开始建立流量核算，关于国民收入的估算方法取得了很大的发展，但人们同时也关注着存量的核算。

早在17世纪初，英国海关总监在《不列颠商人》上公布了关于1600年英国国民财富估算的结果，他估算的英国国民财富的存量为8900万英镑。

17世纪中，威廉.配第和G.金也进行了英国国民财富的估算。

自威廉.配第以来，对财富的估算一直是西方宏观经济统计的重要内容。

19世纪末美国普查局就开始了每隔十年一次的国民财富普查，这些都为国民资产负债核算积累和创造了条件。

1929-1933年，西方资本主义世界爆发了空前的经济危机，凯恩斯的政府干预经济理论受到普遍关注，经济学家的注意力集中到国民收入的决定及其核算上来。

但是，人们并未忽视对于资产负债的核算，并从30年代开始了国民资产负债表的建立，1936年由美国迪金森（Dickingson）和伊金（Eakin）合写的《国民经济资产负债表》一文提出了要把企业资产负债表技术应用于国民经济的构想。

更深入地综合系统研究还首推美国经济学家R .W戈德史密斯，他在1956年发表的《美国储蓄研究》中，分别采用了现行价格和1923年不变价格估算了美国1896-1949年的国民财富年度数字，并编制了若干年份国民资产负债表，1962年他又出版了《战后时期的美国国民财富》一书，将国民财富估算扩展到1958年，并对数字作了详尽的分析和阐述，1963年戈德史密斯与人合作完成了《美国资产负债表》一书，更为系统地发表了国民资产负债表的编制方法和技术，并提出了分部门的资产负债表，为国民资产负债表的编制提供了理论依据和实践经验。

1964年在J.W.肯德里克教授主持下，美国经济研究局财富存量专题小组提出了《国民财富计量》研究报告，对国民财富计量的理论和方法进行了系统的综合阐述。

英国剑桥大学应用经济学教授J.雷维尔于1967年出版了《国民财富》一书，1971年在英国中央统计局和英格兰银行的支持下，J.雷维尔与A. R.罗发表了《国民资产负债表和国民帐户——进一步的报告》，其中估算了英国
1951—1966年国民财富数字，此后英国中央统计局和英格兰银行还对各部门资产负债估算方法作了研究，与此同时，日本、前苏联东欧国家以及印度等国家也都相继进行了有关国民资产负债的核算。

国民资产负债核算的系统化、制度化、标准化的工作则是逐步展开的，在1953年联合国颁布的《国民经济帐户体系和辅助表式》，即旧SNA时，曾经提出过将分部门资产负债核算表纳入一个完整国民经济核算体系的设想。

为了提高各国资产负债资料的可比性，规范和协调各国资产负债核算，经过若干年的研究，到1968年联合国修订颁布的《国民经济帐户体系》，即新SNA中，已把国民资产负债表纳入在整个国民经济核算体系中，将国民经济存量核算作为国民经济核算体系的一个重要组成部分，但对国民资产负债结构及其与各经济流量的关系只是作了概括性的初步的描述。

直到1977年联合国专门公布了一个《关于国民经济帐户体系的国民和部门资产负债表及协调帐户的临时国际指导》文献，对有关问题从理论、原则和方法上作了较为详尽的说明，并设计了有关的帐户和表式供各国参考采用，使资产负债核算趋于成熟和完善。

1993年联合国统计局重新修订颁布的《国民经济核算修订草案》中，又将核算期资产负债的全部变化内容纳入积累帐户，并引入了资产其他变化的新帐户，使资产负债核算更加完善，并进一步成为整个国民经济核算体系的不可分割的一个有机部分。

我国于1992年公布的国民经济核算体系将资产负债核算作为当时的五大核算子系统之一，1996年国家统计局编制了1995年国民资产负债表，是我国第一张全国性的资产负债表。

我国2002年国民经济核算体系在将资产负债表作为国民经济基本核算表之一的基础上，进一步将资产负债帐户作为国民经济帐户体系的重要组成部分。

这标志着我国资产负债核算与联合国SNA体系的全面接轨和我国资产负债核算的成熟和完善。

三、资产负债核算的基本原则
资产负债核算采用复式记账原则，机构部门之间的资产负债交易必须在同一时点记入交易双方资产负债表。

机构部门在记录资产负债交易时，遵循“权责发生制”原则。

资产负债表按核算时点分为期初资产负债表和期末资产负债表。

目前我国资产负债核算采用的时点为日历年初和年末两个时点，以此确定资产负债核算的起点和终点。

资产负债表中非金融资产只在持有者的资产方即使用方反映。

不同机构部门的金融债权与债务同时发生、数量相等、方向相反，某一机构部门或几个机构部门拥有的债权数额，必然与相应的另一机构部门或几个机构部门所承担的债务数额相等，在国民经济总体范围内，
国内金融资产与负债数额相等，相互抵销。

国内各机构部门的国外金融资产（或负债）之和等于国外部门的负债（或金融资产），国外金融资产减去负债后的差额为国外金融资产净值。

四、资产负债核算的基本概念
（一）核算范围
资产负债核算的核算范围是我国常住单位拥有的资产、负债和资产净值。

（二）资产及其分类
资产是指经济资产，经济资产必须同时具备以下两个条件：（1）资产的所有权已经确定；（2）其所有者由于持有或使用它们而能够在目前或可预见的将来获得经济利益。

不属于任何机构单位，或即使属于某个机构单位但不在其有效控制下，或不能在可预见的将来获得经济利益的自然资源，如空气、公海、部分原始森林以及在可预见的将来不具有商业开发价值的地下矿藏等，不能视为经济资产，因而不属于我国资产负债核算的范围。

2002年中国国民经济核算体系规定，资产分为非金融资产和金融资产两大类，非金融资产细分为固定资产、存货和其他非金融资产。

金融资产细分为国内金融资产、国外金融资产和储备资产。

详细分类如图7-1所示。

固定资产是指在生产过程中被重复或连续使用一年以上，单位价值在规定标准以上的生产资产，由有形生产资产和无形生产资产组成。

有形生产资产主要包括住宅、非住宅建筑物、机器设备、培育资产和大牲畜等。

无形生产资产主要包括矿藏勘探、计算机软件等。

固定资产是净值的含义，它等于固定资产原值减去累计折旧，再加上在建工程。

存货是用于生产耗用、经营销售、行政管理而储存的各种产品。

包括原材料、在制品、半成品和产成品、商品库存、其他（如物资储备等）。

其他非金融资产是指生产过程以外产生的非金融资产，由有形资产和无形资产组成。

有形资产主要包括土地、森林、地下矿藏、水等自然资源，无形资产主要包括专利权、商标权、商誉等。

国内金融资产与负债是指常住机构单位相互持有或承担的除非金融资产以外的各种资产和负债。

主要包括通货、存款、贷款、证券、股票及其他股权、保险准备金、应收应付款等。

国外金融资产与负债是指常住机构单位与非常住机构单位之间的债权和债务。

主要包括直接投资、证券投资和贸易信贷、货币、存款和贷款等其他投资。

储备资产是指中央银行拥有的可以随时动用并有效控制的对外资产，包括货币黄金、特别提款权、外汇储备、在基金组织的储备头寸和其他债权。

资产负债差额（资产净值）是指全部资产减去全部负债后的差额，是机构部门或经济总
体的资产净值。

图7-1资产分类
固定资产
非金融资产存货
其他非金融资产
通货
存款
资产贷款
证券（不含股票）
国内金融资产股票及其他股权
保险准备金
其他
金融资产
直接投资
国外金融资产证券投资
其他投资
储备资产
（三）负债
负债是指一个机构单位或机构部门对其他单位或机构部门的债务，负债是金融债权的对应体。

（四）资产负债差额
资产负债差额是指某个机构单位或机构部门所拥有的全部资产减去全部负债后的差额（亦称资产净值），同时也是资产负债的平衡项。

资产大于负债用正数表示，反之用负数表示。

第二节资产负债表和资产负债帐户
国民资产负债核算的主要形式是通过编制各种资产负债表和资产负债帐户来进行的。

资产负债核算是以经济资产存量为对象的核算。

它反映某一时点上机构部门及经济总体所拥有
的资产和负债的历史积累状况。

期初资产负债规模和结构是当期经济活动的初始条件，经过一个核算期的经济活动（生产、分配、消费、投资、资金融通等）和非经济活动（如自然灾害、战争等）形成了期末资产负债的规模和结构。

因此，资产负债核算与经济流量核算之间有着密切的联系，资产负债表和资产负债帐户的编制过程中，部分数据需要取自经济流量核算表和帐户，同时也为经济流量核算表和帐户提供数据支持。

资产负债表和资产负债帐户所要表述的内容基本一致，即反映各机构部门和经济总体的资产负债状况，只是表现形式不同，资产负债表是以平衡表形式表现，资产负债帐户是以帐户形式表现。

资产负债表和资产负债帐户都下设使用项和来源项，其中使用项目记录资产，来源项目记录负债和资产负债差额。

一、资产负债表及其结构
我国资产负债表采用国际上通用的矩阵结构，主栏为资产和负债项目，宾栏为机构部门和经济总体，并下设使用项和来源项，其中使用项目记录资产，来源项目记录负债和资产负债差额。

资产负债表的主栏包括三个部分：（1）非金融资产项目，反映国内各机构部门、经济总体的非金融资产总规模及构成情况；（2）金融资产与负债项目，其中，国内金融资产与负债项目，反映国内各机构部门、经济总体的金融资产与负债的状况及机构部门之间的债权债务关系；国外金融资产与负债项目，反映国内各机构部门与国外部门由于资本往来和金融交易形成的资产负债存量状况；储备资产项目，反映国家对外支付能力；（3）资产负债差额项目，反映各机构部门和经济总体的资产与负债相抵后的净值，它是各机构部门及经济总体的主要财富和经济实力的最终体现。

上述每一类项目中，又包含着若干个子项目。

资产负债表宾栏中的机构部门包括：非金融企业、金融机构、政府、住户和国外部门。

资产负债表的基本形式见表7-1。

表7-1资产负债表
二，资产负债账户及其结构
资产负债账户反映国内机构部门和经济总体在核算期初或期末的资产负债存量，资产负债账户的基本形式如表7-2
期初、期末资产负债表与其帐户形式表现的基本原理是一致的。

从帐户看，一般都以账户左方列为使用，即资产；右方列为来源，即负债和净值，净值相当于全部资产与负债的差额，表明国民经济总体或部门拥有的自有资产。

资产负债帐户可以分别按各机构部门或国民经济总体编制，国民经济总体资产负债帐户是各机构部门资产负债帐户的综合。

从中可以直接看出国民经济总体拥有非金融资产以及金融资产和负债的状况。

表7-2 资产负债账户
三、资产负债各项目的核算和资料来源
如前所述，资产负债核算与经济流量核算之间有着密切的联系，资产负债表和资产负债帐户的指标含义和界定与整个国民经济核算体系是一致的，部分指标的内涵，前面各章已有所涉及。

例如资本帐户涉及非金融资产及其各子项目，金融帐户和国外部门帐户涉及金融资产和金融负债及其各子项目、储备资产项目。

因此资产负债核算各项目的内涵及其分类方法本章不再重复。

应该注意的是，流量核算是核算相关指标核算期内的流量或改变量，而资产负债核算是核算其期初或期末的存量，各项目的期初存量加上期内流量应该等于期末存量，或者各项目的期末存量减去期初存量等于期内流量。

因此，资产负债核算是有连续性的，一般可以根据期初资产负债表和资产负债帐户，结合核算期内资产负债的变动，来推算出期末资产负债表和资产负债帐户。

资产负债核算的基本方法有两种：直接法和间接法。

直接法指以充分搜集现有的宏观、微观资产负债核算（会计、统计、业务）资料为主，如国有、集体、外商投资、私营等企业的资产负债年报、金融、证券企业的资产负债年报、国际收支表、专业统计年报、有关部门业务核算年报，辅之以各种形式的非全面调查资料，如抽样调查资料，以获得相关总量及结构资料编制资产负债表和资产负债帐户的方法。

间接法指以直接法编制的基准年度资产负债表为基础，通过有关流量核算资料，利用“外推法”和“内插法”编制资产负债表和资产负债帐户的方法。

上述两种编表方法，直接法是基本方法，间接法是直接法的延伸，目前编制国民资产负债表时一般采用直接法。

我国的资产负债表的实际编表过程中，一般按机构单位，机构部门和经济总体分别编制。

我国资产负债表的基本表式包括：资产负债综合表、非金融企业部门资产负债表、金融机构部门资产负债表、政府部门资产负债表、住户部门资产负债表。

资产负债帐户也可以分别按各机构部门或国民经济整体编制，国民经济整体资产负债帐户是各机构部门资产负债帐户的综合。

就机构单位而言，资产负债表是以资产、负债、资产净值或所有者权益等指标表示的，它概括反映了机构单位的经济实力，表明了自身的债务偿还能力、举债筹资能力等，其表式见会计制度中的资产负债表。

就机构部门和经济总体而言，资产负债表和资产负债帐户则以非金融资产、国内金融资产与负债、国外金融资产与负债、储备资产、资产负债差额或资产净值这五大类指标表示的，显示了该国、该地区的国民资产与负债的规模和结构以及总体经济实力水平，国民资产负债核算主要包括机构部门和经济总体的国民资产负债表。

一般在核算过程中，将机构单位的资产负债表按机构部门加以合并（将部门内各机构单位之间的金融债权债务关系相互抵销），便可得出机构部门的资产负债表。

将机构部门的资产负债表加以合并，便可得出经济总体资产负债表，即国民资产负债表。

因此可以说，国民资产负债表是所有机构单位和机构部门资产负债表的合并与综合。

需说明的是，机构单位资产负债表是按会计口径编制的，宾栏只设期初和期末；主栏资产项目分类是按期周转特性既流动性快慢进行的，分为流动资产、长期投资、固定资产、无形及递延资产等。

机构部门和经济总体资产负债表是按国民经济核算体系规定的核算原则及核算口径编制的，宾栏设置非金融企业部门、金融机构部门、政府部门、住户部门、国内部门（省级表式设有省内部门）、国外部门（省级表式设有省外国内部门、国外部门）；主栏资产项目分类是按其使用特征既性质进行的，分为非金融资产、国内金融资产负债、国外金融资产负债和储备资产等。

两类表式不同，特别是资产项目分类不同，而机构单位资产负债指标又是基础资料，是编制机构部门和经济总体资产负债表的依据。

因此，需要将会计口径的资产负债指标按国民经济核算体系规定的核算口径及指标分类要求重新分解、归类合并，以达到国民资产核算的要求。

四、资产负债的估价
在资产负债核算中，资产负债的估价是对对各类资产和负债项目的价值计量，包括对各。