长期股权投资核算方法的转换

长期股权投资核算方法的转换Prepared on 22 November 2020一、长期股权投资核算方法的转换共6种转换：（跨界）权益法30%→公允价值计量5%成本法70%→权益法30%①卖掉65%借：银行存款贷：长期股权投资（65%）投资收益②剩余30%（追溯调整）（详情请见第27章第10节）成本法70%→公允价值计量5%①卖掉65%借：银行存款贷：长期股权投资（65%）投资收益②原剩余5%（跨界）借：交易性金融资产/其他权益工具投资（公允价值）贷：长期股权投资（5%）投资收益（一）成本法转换为权益法（减资，追溯调整）（详见第27章第10节）（二）成本法转为权益法核算的特殊情况（被动稀释）《企业会计准则解释第7号》（2015年11月4日财政部发布）（详见第27章第10节）（三）公允价值计量或权益法转换为成本法（多次交易，分步实现企业合并）（个别财务报表内容详见第一节和本节内容，合并财务报表内容详见第27章第10节）区分为两种情况：同一控制下的企业合并（详见第一节）和非同一控制下的企业合并（详见本节补充内容）【补充内容】★★★通过多次交换交易、分步实现企业合并（非同一控制下）投资方原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的按照金融工具确认和计量准则进行会计处理的权益性投资，或者原持有对联营企业、合营企业的长期股权投资，因追加投资等原因，能够对被投资单位实施控制的，即通过多次交换交易，分步取得股权最终形成非同一控制企业合并，即投资方因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资单位实施控制的。

按下列会计处理方法核算（不构成“一揽子交易”）：1.按公允价值计量转换为成本法（原持股5%变更为55%）购买日之前持有的股权投资，采用金融工具确认和计量准则进行会计处理的，应当将按照该准则确定的股权投资的公允价值加上新增投资成本（公允价值）之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。

原持有股权的公允价值与账面价值之间的差额，应当转入改按成本法核算的当期投资收益等。

①原投资以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（先卖后买）借：长期股权投资（公允价值）贷：交易性金融资产——成本/公允价值变动（账面价值）投资收益（公允价值－账面价值）（可借可贷）同时：原计入公允价值变动损益的累计公允价值变动应当转入当期损益。

借：公允价值变动损益贷：投资收益或反向②新增投资部分借：长期股权投资贷：银行存款等2.权益法转换为成本法（1）应当按照原持有的股权投资账面价值加上新增投资成本（公允价值）之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。

借：长期股权投资（原股权+新增投资成本）贷：长期股权投资——投资成本——损益调整（可借可贷）——其他综合收益（可借可贷）——其他权益变动（可借可贷）银行存款等（新增投资成本）（2）购买日之前持有的股权采用权益法核算的：（暂不作处理，处置时再结转）①相关其他综合收益应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理；（其他综合收益：被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而引起的其他综合收益除外）②因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当在处置该项投资时相应转入处置期间的当期损益。

（资本公积——其他资本公积）其中：处置后的剩余股权：a.采用成本法或权益法核算的，其他综合收益和其他所有者权益应按比例结转；b.改按金融工具确认和计量准则进行会计处理的，其他综合收益和其他所有者权益应全部结转。

【补充例题】A公司于20×8年3月以2 000万元取得B上市公司5%的股权，对B公司不具有重大影响，A公司将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，按公允价值计量。

20×9年4月1日，A公司又斥资25 000万元自C公司取得B公司另外50%股权。

假定A公司在取得对B公司的长期股权投资后，B公司未宣告发放现金股利。

A公司原持有B公司5%的股权于20×9年3月31日的公允价值为2 500万元（与20×9年4月1日的公允价值相等），累计计入公允价值变动损益的金额为500万元。

A公司与C公司不存在任何关联方关系。

假定不考虑所得税影响。

【答案】本例中，A公司是通过分步购买最终达到对B公司控制，因A公司与C公司不存在任何关联方关系，故形成非同一控制下企业合并。

第一种情形：（公允价值计量5%→成本法55%）（先卖后买）借：长期股权投资 275 000 000贷：交易性金融资产25 000 000银行存款 250 000 000借：公允价值变动损益 5 000 000贷：投资收益 5 000 000第二种情形：（权益法20%→成本法55%）假定，A公司于20×8年3月以12 000万元取得B公司20%的股权，并能对B公司施加重大影响，采用权益法核算该项股权投资，当年度确认对B公司的投资收益450万元。

【补充分录】借：长期股权投资——投资成本 120 000 000贷：银行存款 120 000 000借：长期股权投资——损益调整 4 500 000贷：投资收益 4 500 000 20×9年4月，A公司又斥资15 000万元自C公司取得B公司另外35%的股权A公司除净利润以外，无其他所有者权益变动，按净利润的10%提取盈余公积。

A公司对该项长期股权投资未计提任何减值准备。

其他资料同上。

【答案】购买日，A公司应进行以下账务处理：借：长期股权投资——B公司 150 000 000贷：银行存款 150 000 000借：长期股权投资——B公司 124 500 000贷：长期股权投资——投资成本 120 000 000——损益调整 4 500 000购买日对B公司长期股权投资的账面价值=（12 000+450）+15 000=27 450（万元）（四）公允价值计量转为权益法核算投资企业对原持有的被投资单位的股权不具有控制、共同控制或重大影响，按照金融工具确认和计量准则进行会计处理的，因追加投资等原因导致持股比例增加，使其能够对被投资单位实施共同控制或重大影响而转按权益法核算的：1.应在转换日，按照原股权的公允价值加上为取得新增投资而应支付对价的公允价值，作为改按权益法核算的初始投资成本；2.原股权投资于转换日的公允价值与账面价值之间的差距，以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动转入改按权益法核算的当期损益等。

（先卖后买）3.在此基础上，比较初始投资成本与获得被投资单位共同控制或重大影响应享有被投资单位可辨认资产公允价值份额之间的差额：（1）前者大于后者的，不调整长期股权投资的初始投资成本；（2）前者小于后者的，差额调整长期股权投资的初始投资成本，并计入当期营业外收入。

【补充例题】（1）2013年1月1日，甲公司以银行存款200万元购入乙公司6%的有表决权股份，甲公司划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

借：交易性金融资产——成本 200贷：银行存款 200（2）2013年12月31日，该股票公允价值为240万元。

借：交易性金融资产——公允价值变动40贷：公允价值变动损益40（3）2014年1月1日，甲公司又以840万元的价格从乙公司其他股东受让取得该公司14%的股权，至此持股比例达到20%，对乙公司具有重大影响，对该项股权投资改按采用权益法核算。

当日原持有的股权投资分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的公允价值为360万元（840/14%=X/6%）。

2014年1月1日乙公司可辨认净资产公允价值总额为6 000万元。

不考虑其他因素。

【答案】①2014年1月1日追加投资时：借：长期股权投资——投资成本840贷：银行存款 840②2014年1月1日对原股权投资账面价值的调整。

a.公允价值与账面价值的调整（视为先卖后买）借：长期股权投资——投资成本360（公允价值）贷：交易性金融资产——成本200——公允价值变动 40投资收益 120b.结转原计入公允价值变动损益的累计公允价值变动借：公允价值变动损益40贷：投资收益40改按权益法核算的初始投资成本=确定的原持有的股权投资的公允价值360+新增投资成本840=1 200（万元）③追加投资时，初始投资成本（1 200万元）等于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值（6 000×20%），不应调整初始投资成本。

【补充例题】甲公司于20×5年2月取得乙公司10%股权，对乙公司不具有控制、共同控制和重大影响，甲公司将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，投资成本为900万元，取得时乙公司可辨认净资产公允价值总额为8 400万元（假定公允价值与账面价值相同）。

20×6年3月1日，甲公司又以1 800万元取得乙公司12%的股权，当日乙公司可辨认净资产公允价值总额为12 000万元。

取得该部分股权后，按照乙公司章程规定，甲公司能够派人参与乙公司的财务和生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。

假定甲公司在取得对乙公司10%的股权后，双方未发生任何内部交易。

乙公司通过生产经营活动实现的净利润为900万元，未派发现金股利或利润。

除所实现净利润外，未发生其他所有者权益变动事项。

20×6年3月1日，甲公司对乙公司投资原10%股权的公允价值为1 300万元，原计入公允价值变动损益的累计公允价值变动收益为120万元。

【答案】本例中，20×6年3月1日，甲公司对乙公司投资原10%股权的公允价值为1 300万元，账面价值为1 020万元（900+120），差额计入当期损益；同时，因追加投资改按权益法核算，原计入公允价值变动损益的累计公允价值变动收益120万元转入投资收益。

甲公司对乙公司股权增持后，持股比例改为22%，初始投资成本为3 100万元（1 300+1 800），应享有乙公司可辨认净资产公允价值份额为2 640万元（12 000×22%），前者大于后者460万元，不调整长期股权投资的账面价值。

甲公司对上述交易的会计处理如下：借：长期股权投资——投资成本18 000 000贷：银行存款18 000 000借：长期股权投资——投资成本13 000 000贷：交易性金融资产——成本 9 000 000——公允价值变动 1 200 000投资收益 2 800 000同时：借：公允价值变动损益 1 200 000贷：投资收益【补充例题·多选题】（2016年，改编）甲公司2×13年7月以860万元取得100万股乙公司股票，占乙公司发行在外的股份的%，作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，乙公司股票在2×13年年末市场价为元，2014年4月1日，甲公司又出资17 000万元购买乙公司15%的股价，甲公司有权向乙公司施加重大影响，当日乙公司价格为9元，2×15年5月，乙公司经股东大会批准进行重大资产重组（接受其他股东增资），甲公司在该项重大资产重组后持有乙公司的原比例下降为10%,但仍能向乙公司董事会派出董事并对乙公司施加重大影响。