中级会计实务资产减值复习资料

第八章资产减值
第一节资产减值的认定
第二节资产可收回金额的计量和减值损失的确定
第三节资产组的认定及减值处理
第四节商誉减值的处理
前言
本章的知识点综合性很强，难度比较大，尤其是资产组减值和商誉减值。

并且，本章与长期股权投资、固定资产、无形资产、所得税等内容联系密切，常常结合起来出综合题。

本章2007年和2010年先后两次考综合题，各15分。

从考试情况来看，本章比较重要。

近5年考情分析
知识点1：资产减值的认定
第一节资产减值的认定
一、资产减值的概念及范围
资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。

资产发生减值时，企业应当确认资产减值损失，并把资产的账面价值减记至可收回金额。

教材列举了本章涉及的7种非流动资产：即资产减值准则适应的7种资产的减值：（1）对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资；（2）采用成本模式进行后续计量的投资性房地产；（3）固定资产；（4）生产性生物资产；（5）无形资产；（6）商誉；（7）探明石油天然气矿区权益和井及相关设施。

补充两种：在建工程、工程物资。

资产减值准则（即本章）规范以下九种资产的减值不得转回：
（1）对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资——长期股权投资减值准备；（无重大影响的投资，适应金融工具准则，也不得转回）
（2）采用成本模式进行后续计量的投资性房地产——投资性房地产减值准备（比照固定资产减值准备）；
（3）固定资产——固定资产减值准备；
（4）生产性生物资产——生产性生物资产减值准备（比照固定资产减值准备）；（5）无形资产——无形资产减值准备；
（6）商誉——商誉减值准备（比照无形资产减值准备）；
（7）油气资产——油气资产减值准备。

（8）在建工程——在建工程减值准备（比照固定资产减值准备）；
（9）工程物资——工程物资减值准备（比照固定资产减值准备）。

以下九种可转回减值的资产：
其他章节规范的资产减值：
（1）应收账款、其他应收款、应收票据、预付账款、应收利息、应收股利、长期应收款、应收分保账款、应收代位追偿款——坏账准备（可转回）；
（2）存货——存货跌价准备（可转回）；
（3）持有至到期投资——持有至到期投资减值准备（可转回）；
（4）可供出售金融资产——可供出售金融资产——减值准备（可转回）；
（5）未担保余值——未担保余值减值准备（可转回）。

（6）贷款——贷款损失准备（可转回）；
（7）消耗性生物资产——消耗性生物资产跌价准备（比照存货跌价准备）；
（8）抵债资产——抵债资产跌价准备（比照存货跌价准备）；
（9）损余物资——损余物资跌价准备（比照存货跌价准备）。

二、资产可能发生减值的迹象
一般而言，只有存在资产减值迹象时才需要测试。

但是，商誉、使用寿命不确定的无形资产和尚未达到可使用状态的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应进行减值测试。

根据重要性原则，资产存在下列情况时可以不进行减值测试：
（1）以前期间资产可收回金额远高于其账面价值，之后又没有发生消除这一差异的交易或者事项。

（2）以前期间表明资产对减值迹象不敏感，本期不需因为上述减值迹象而重新估计该资产的可收回金额。

减值迹象的判断：
1. 外部信息来源
（1）资产市价大幅下跌；
（2）环境或市场发生重大不利变化；
（3）市场利率等的大幅提高。

2.内部信息来源
（1）资产已陈旧或损坏；
（2）资产被终止使用；
（3）资产的经济绩效低于预期。

知识点2：资产可收回金额的计量和减值损失的确定
第二节资产可收回金额的计量和减值损失的确定
一、可收回金额计量的基本要求
减值＝账面价值－可收回金额
资产的可收回金额，根据其公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

这二者中只要有一个高于账面价值，就表明资产没有减值；没有确凿证据表明后者会大于前者，就应按前者确定可收回金额。

二、公允价值减去处置费用后净额的确定
处置费用是指可以直接归属于资产处置的增量成本，包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等，但是财务费用和所得税费用等不包括在内。

公允价值的确定：第一，销售协议价；第二，市价；第三，最佳信息。

三、预计未来现金流量现值的确定
本部分应用了大量的财务管理知识。

预计资产未来现金流量的现值，主要应当综合考虑以下因素：一是资产的预计未来现金流量；二是资产的使用寿命；三是折现率。

（一）资产未来现金流量的预计
1.预计资产未来现金流量的基础
一般而言，预计现金流量最多涵盖5年。

2. 未来现金流量的内容
（1）使用过程中的预计现金流入。

（2）使用过程中的预计现金流出（包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出）。

（3）处置资产时的净现金流量。

3.预计资产未来现金流量应当考虑的因素
（1）以资产的当前状况为基础。

不考虑将来可能发生的、尚未做出承诺的重组事项或与资产改良有关的预计未来现金流量。

但是，未来资产正常的运转支出，以及已经承诺的重组事项，所影响的现金流量应考虑在内。

（2）不应包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量。

筹资活动影响的现金流量与资产正常运转无关；计算现值的折现率是所得税之前的，预计现金流量也应是税前的。

（3）在考虑通货膨胀的影响时，预计现金流量和确定折现率应保持一致，同时考虑或同时不考虑。

（4）内部转移价格应当予以调整。

若某资产生产的产品按内部转移价格计量，预计未来现金流量时，应将其调整为“最佳未来价格”（接近于公允价值）。

【2009年考题·多选题】
下列各项中，属于固定资产减值测试时预计其未来现金流量不应考虑的因素有（）。

A.与所得税收付有关的现金流量
B.筹资活动产生的现金流入或者流出
C.与预计固定资产改良有关的未来现金流量
D.与尚未作出承诺的重组事项有关的预计未来现金流量
【正确答案】ABCD
【答案解析】企业预计资产未来现金流量，应当以资产的当前状况为基础，因此，不应当以未来状况为基础进行预计，选项C与预计固定资产改良有关的未来现金流量，以及选项D与尚未作出承诺的重组事项有关的预计未来现金流量，属于不应当考虑的因素。

企业预计资产未来现金流量，不应包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量。

选项A 和选项B属于不应当考虑的因素。

【2011年考题·单选题】下列关于企业为固定资产减值测试目的预计未来现金流量的表述中，不正确的是（）
A.预计未来现金流量包括与所得税相关的现金流量
B.预计未来现金流量应当以固定资产的当前状况为基础
C.预计未来现金流量不包括与筹资活动相关现金流量
D.预计未来现金流量不包括与固定资产改良相关的现金流量
【正确答案】A
【答案解析】企业为固定资产减值测试目的预计未来现金流量，不应当包括筹资活动和与所得税收付有关的现金流量，因此选项A是错误的，符合题目要求。

4.预计未来现金流量的方法
预计资产未来现金流量，通常应当根据资产未来每期最有可能产生的现金流量进行预
测。

它使用单一的预计现金流量和单一的折现率来预计现值。

但在实务中，情况往往带有很大不确定性，应当采用期望现金流量法，按各种情况的概率加权预计未来现金流量。

（二）折现率的预计
折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。

是企业的必要报酬率。

确定折现率时，按先后顺序：首先依据资产的市场利率；其次考虑替代利率。

估计替代利率时，可以企业加权平均资金成本、增量借款利率或者其他相关市场借款利率为依据，并适当考虑与资产预计现金流量有关的特定风险、有关政治风险、货币风险和价格风险等，以及资产剩余寿命期间的货币时间价值和其他相关因素，比如资产未来现金流量金额及其时间的预计离散程度、资产内在不确定性的定价等。

折现率一般只用一个，特殊情况下各期可以不同。

【2008年考题·判断题】
在资产减值测试中，计算资产未来现金流量现值时所采用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。

（）
【正确答案】√
【答案解析】折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。

是企业的必要报酬率。

（三）未来现金流量现值的确定
资产未来现金流量现值的计算公式如下：
资产未来现金流量的现值（PV）＝∑[第t年预计资产未来现金流量（NCF
）÷（1+
t
折现率R）t]
【注意】教材【例题】中，2006～2008年的预计现金流量，不应该采用改良影响金额，因为，预计现金流量应考虑的因素有这条：“以资产的当前状况为基础预计现金流
量” ，当前是2000年末，而改良是5年后会发生的事情。

折现系数即利率为15%、期数为1～8期的复利现值系数，查表可得。

现值＝现金流量×折现系数。

（四）外币未来现金流量及其现值的预计
首先，计算外币未来现金流量现值。

如将未来的美元收入，按照美元的折现率，计算现值。

其次，将该外币现值按照当日的即期汇率折算为记账本位币。

如把美元的现值，乘以人民币汇率，计算出人民币现值。

【注意】：前两步顺序不能颠倒。

最后，与资产公允价值减去处置费用后的净额以及资产的账面价值比较，以确定减值。

四、资产减值损失的确定及账务处理
（一）资产减值损失的确定
减值损失＝账面价值－可收回金额
账面价值＝账面余额－累计折旧（或累计摊销）－减值准备
资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用，应按新的资产账面价值作相应调整。

资产减值损失一经确认不得转回。

资产减值准备在资产处置时予以转出。

资产负债表中，按账面价值反映资产金额。

（二）资产减值损失的账务处理
借：资产减值损失
贷：固定资产减值准备
在建工程减值准备
投资性房地产减值准备
无形资产减值准备
商誉减值准备
长期股权投资减值准备
生产性生物资产减值准备
知识点3：资产组的认定及减值的处理
第三节资产组的认定及减值的处理
一、资产组的认定
二、资产组可收回金额和账面价值的确定
三、资产组减值测试
一、资产组的认定
资产组是为了解决单项资产减值无法确定而引入的。

一般情况下，应以单项资产为基础确定其减值。

但如果单项资产的公允价值和预计未来现金流量现值均无法确定时，则其可收回金额无法确定，即减值无法确定，此时必须构建资产组，以期通过确定资产组的减值，进而间接确定资产组中包含的每一项资产的减值。

资产组的可收回金额必须可以确定，即其公允价值或未来现金流量现值必须至少能够确定其一，否则，构建资产组没有任何意义。

而资产组的公允价值通常难以确定，所以教材说，资产组必须能够独立产生现金流量，即必须具备估计未来现金流量现值的条件。

当然，资产组的认定，还得考虑企业的管理方式的需要。

资产组的定义
资产组，是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或资产组产生的现金流入。

1. 能否独立产生现金流入是认定资产组的最关键因素。

如果几项资产的组合生产的产品存在活跃市场，即使这些产品供内部使用，也表明这几项资产的组合能够独立产生现金流入。

2. 资产组的认定，应当考虑企业管理层的管理方式。

企业各生产线都是独立生产、管理和监控的，则各生产线应当认定为单独的资产组；如果某些机器设备是相互关联、互相依存，且其使用和处置是一体化决策的，则这些机器设备很可能应当认定为一个资产组。

【2011年考题·多选题】
下列关于资产减值测试时认定资产组的表述中，正确的有（）。

A.资产组是企业可以认定的最小资产组合
B.认定资产组应当考虑对资产的持续使用或处置的决策方式
C.认定资产组应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式
D.资产组产生的现金流入应当独立于其他资产或资产组产生的现金流入
【正确答案】ABCD
【2009年考题·判断题】
资产组的认定应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现
金流入为依据。

（）
【正确答案】√
二、资产组可收回金额和账面价值的确定
（一）资产组的公允价值
资产组就是将若干单项资产组合在一起，资产组的公允价值则是将若干单项资产捆绑出售的市场价格或其他最佳信息。

各资产组包含的单项资产（以下简称“组内单项资产”）种类各异、数量不等、特征不同，不同企业或相同企业的不同资产组之间，具有很强的特殊性而缺乏共同性，因此，资产组一般不存在活跃交易市场，其公允价值通常是难以确定的。

教材的例题中，很少出现资产组公允价值信息，原因正在于此。

应注意的是，资产组的公允价值不等于组内单项资产的公允价值之和。

当然，组内单项资产的公允价值之和，是无法确定的（因为必然有部分单项资产公允价值无法确定）。

（二）资产组的未来现金流量现值
资产组的未来现金流量现值，是资产组作为一个整体产生的未来现金流量的现值，不等于组内单项资产的现金流量现值之和。

资产组的未来现金流量现值，是能够估计出来的，一般情况下也就是资产组的可收回金额（因为资产组公允价值通常无法确定）。

（三）资产组的账面价值
资产组的账面价值，就是组内单项资产的账面价值之和。

复杂资产组还应包括分摊计入的总部资产和商誉的账面价值。

资产组的账面价值通常不应包括已确认负债的账面价值，但如不考虑就无法确定资产组可收回金额的除外。

（四）资产组的减值损失
资产组的减值损失＝资产组的账面价值－资产组的可收回金额（通常是未来现金流量现值）
【例题】乙公司在东北经营一座有色金属矿山，根据有关规定，公司在矿山完成开采后应当将该地区恢复原貌。

弃置费用主要是山体表层复原费用（比如恢复植被等），因为山体表层必须在矿山开发前挖走。

因此，乙公司在山体表层挖走后，确认了一项金额为10 000 000元的预计负债，并计入矿山成本。

20×9年12月31日，随着开采的进展，乙公司发现矿山中的有色金属储量远低于预期，有色金属矿山有可能发生了减值，因此，对该矿山进行了减值测试。

考虑到矿山的现金
流量状况，整座矿山被认定为一个资产组。

该资产组在20×9年末的账面价值为20 000 000元（包括确认的恢复山体原貌的预计负债）。

乙公司如果在20×9年12月31日对外出售矿山（资产组），买方愿意出价16 400 000元（包括恢复山体原貌成本，即已经扣减这一成本因素），预计处置费用为400 000元，因此该矿山的公允价值减去处置费用后的净额为16 000 000元。

乙公司估计矿山的未来现金流量现值为24 000 000元，不包括弃置费用。

【正确答案】本例中，矿山资产组包含两项内容：一项是矿山资产，另一项是环境恢复负债。

矿山资产和环境恢复负债是不可分离的，共同构成资产组，所以，计算资产组的账面价值、未来现金流量现值、公允价值减去处置费用后的净额，都要考虑环境恢复负债的影响。

资产组账面价值＝矿山资产账面价值2 000－环境恢复负债账面价值1 000＝1 000（万元）
资产组的现金流量现值＝矿山资产的现金流量现值2 400－环境恢复负债的现金流量现值1 000＝1 400（万元）
资产组的公允价值减去处置费用后的净额＝矿山资产的公允价值1 640（已考虑弃置费用）－处置费用40＝1 600（万元）
所以，确认的资产的可收回金额是1 600万元，大于其账面价值1 000万元，没有发生减值，乙公司不应当确认资产减值损失。

三、资产组减值测试
（一）资产组减值的处理原理
资产组减值的处理原理，分为两个步骤：第一步，计算确定资产组的减值损失（即账面价值与可收回金额之差）；第二步，将资产组的减值损失分摊至组内单项资产。

其实质，就是通过资产组的减值来确定单项资产的减值。

减值损失的分摊原则应注意：（1）以组内资产账面价值比重作为分摊依据；（2）某单项资产分摊的减值损失，不应超过其自身的减值金额（即该单项资产的账面价值高于其可收回金额的差额）。

剩余的减值损失进行二次分摊。

【提示】教材的表述是：“抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）、该资产预计未来现金流量的
现值（如可确定的）和零，其实，该三者中的最高者就是该资产的可收回金额，“抵减后的各资产的账面价值不得低于其可收回金额”，就是说不得在单项资产自身减值损失的基础上再追加减值损失，即，某单项资产分摊的减值损失以其自身减值金额为限。

这体现了“以单项资产为基础估计其可收回金额”的原则。

【例题】丙公司拥有一条生产线生产某精密仪器，该生产线由A、B、C三部机器构成，成本分别为800 000元、1 200 000元和2 000 00元。

使用年限均为10年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。

20×9年，该生产线生产的精密仪器有替代产品上市，导致公司精密仪器的销售锐减40%，该生产线可能发生了减值，因此，丙公司在20×9年12月31日对该生产线进行减值测试。

假定至20×9年12月31日，丙公司整条生产线已经使用5年，预计尚可使用5年，以前年度未计提固定资产减值准备，因此，A、B、C三部机器在20×9年12
月31日的账面价值分别为400 000元、600 000元和1 000 000元。

丙公司在综合分析后认为，A、B、C三部机器均无法单独产生现金流量，但整条生产线构成完整的产销单元，属于一个资产组。

丙公司估计A机器的公允价值减去处置费用后的净额为300 000元，B和C机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。

丙公司估计整条生产线未来5年的现金流量及其恰当的折现率后，得到该生产线预计未来现金流量现值为1 200 000元。

由于无法合理估计整条生产线的公允价值减去处置费用后的净额，丙公司以该生产线预计未来现金流量现值为其可收回金额。

要求：完成20×9年12月31日确认A、B、C三部机器减值损失的会计处理。

【正确答案】（1）计算单项资产A和资产组的减值
本例中，首先按照单项资产来确定 A、B、C三部机器的减值损失。

A、B、C三部机器的现金流量现值都不可知，至于公允价值减去处置费用的净额，只有A机器的可知，是300 000元。

也就是说，A的可收回金额是300 000，减值损失100 000（A账面价值400 000－300 000）；而B和C的可收回金额无法确定，减值损失无法确定。

因此，要通过计算A、B、C构成的甲生产线即甲资产组的减值，来确定B和C的减值损失。

第一步，计算资产组即生产线的减值损失＝账面价值2000 000－可收回金额1200 000＝800 000（元）。

第二步，把800 000元减值损失分摊至ABC三项资产。

（2）分摊资产组的减值
按照 A、B、C的账面价值比重20%、30%、50%，A、B、C分别分摊160 000元、240 000元和400 000元。

要注意，单项资产分摊的减值损失，不能超过了他自身的减值。

A
机器自身减值100 000元，因此，他分摊的减值损失以100 000元为限。

超出的60 000元由B和C承担，进行二次分摊。

二次分摊所用B和C的账面价值比重，是在确认了初次分摊的减值损失之后的账面价值，B和C分别是360 000元和600 000元，而不是原账面价值600 000元、1000 000元。

B的二次分摊比例＝360 000/（360 000＋600 000）＝37.5%，60 000×37.5%＝22 500（元）； C的二次分摊比例＝600 000/（360 000＋600 000）＝62.5%，60 000×62.5%＝37 500（元）。

（3）确定各单项资产的减值
两次分摊累计的减值损失，为A、B、C最终应确认的资产减值损失。

机器A＝100 000＋0＝100 000（元），机器B＝240 000＋22 500＝262 500（元），机器C＝400 000＋37 500＝437 500（元）。

账务处理还是应分别按单项资产确认的减值损失：
借：资产减值损失——机器A 100 000
——机器B 262 500
——机器C 437 500
贷：固定资产减值准备——机器A 100 000
——机器B 262 500
——机器C 437 500
资产组的递进构建
如果资产组只包含单项资产，则其减值处理很简单；如果考虑总部资产和商誉的话，则问题变得比较复杂。

考虑总部资产和商誉的情况下，资产组减值处理的关键，是总部资产和商誉按照什么顺序加入简单资产组（所谓“简单资产组”，是指只包含单项资产，不包含总部资产或商誉分摊额的资产组）。

加入简单资产组的顺序为：第一是能够分摊的总部资产；第二是商誉；第三是不能分摊的总部资产（即构建资产组组合）。

（二）资产组减值的三个层次
资产组减值的确定，应分为三个依次递进的层次：第一层次为摊入总部资产（能够分摊的部分）；第二层次为摊入商誉；第三层次为构建包含不能分摊的总部资产的资产组组合。

1.第一层次：摊入总部资产
摊入总部资产，是指将“能按合理和一致的基础分摊的总部资产”分摊加入简单资产组，新资产组称之为“第一层次资产组”。

接受某总部资产服务的所有简单资产组，均应参与分摊该总部资产，比如，某企业存在A、B、C三个资产组，总部资产M的服务对象是A和B，则M应摊入A和B，而C不参与分摊。

（1）计算第一层次资产组的减值损失
资产组账面价值＝资产组单项资产＋总部资产分摊额
资产组减值损失＝资产组账面价值－资产组可收回金额
应注意的是，分摊总部资产时，一般按简单资产组账面价值与剩余使用年限加权计算的账面价值，占全部参与分摊的简单资产组的加权账面价值总额的比重，计算某简单资产组应认领的分摊额。

（2）分摊减值损失
资产组的减值损失计算出来之后，按组内单项资产和总部资产分摊额的账面价值比重分摊减值损失。

该“账面价值”，一般无需按剩余使用年限进行加权计算，当然，具体还是要看题目已知条件的要求。

（3）二次分摊
受单项资产自身减值金额限制而未分摊的减值损失，向组内其他资产进行二次分摊。

二次分摊以组内其他资产确认初次分摊减值损失后的账面价值为基础。

2.第二层次：摊入商誉
资产组包含的单项资产的账面价值，在确认了第一层次资产组减值损失之后，再将商誉摊入受其影响的资产组，形成“第二层次资产组”。

商誉减值测试也存在需要分摊计入资产组组合的情况，其原理与分摊计入资产组相同。

（1）计算第二层次资产组的减值损失
资产组账面价值＝资产组单项资产＋总部资产分摊额＋商誉分摊额
资产组减值损失＝资产组账面价值－资产组可收回金额。