会计估计变更、前期差错更正案例

会计估计变更未来适用法

【例题】说明会计估计变更

甲公司2008年12月购入一台管理用电子设备，原价为32万元，预计使用年限5年，预计净残值2万元。购入时，企业采用直线法计提折旧，2010年1月1日起，折旧方法由直线法改为年数总和法，净残值由2万元改为1万元，折旧年限由5年改为4年。要求对2008年会计估计变更采用未来适用法进行处理。假设甲公司按直线法计提的折旧可在所得税前抵扣，所得税采用资产负债表债务法核算，所得税税率为25%。

(1)会计估计变更前2010年折旧额=(32万-2万)/5=6(万元)

(2)会计估计变更后2010年折旧额=应计提折旧总额×尚可使用年限/年数总和=(32万-6万-1万)×3/6=25×3/6=12.5(万元)

(3)会计估计变更对净利润的影响数=(6-12.5)×75%=-4.875(万元)，即由于估计变更，使2010年净利润减少了4.875万元。

[注：2010年末固定资产账面价值为13.5万元(32-6-12.5)，计税基础为20万元(32-6-6)，可抵扣暂时性差异为6.5万元(20-13.5)，故在增加递延所得税资产1.625万元(6.5×25%) 同时，减少所得税费用1.625万元] 前期差错更正的会计处理

会计差错产生于财务报表项目的确认、计量、列报的会计处理过程中，如果财务报表中包含重要差错，或者差错不重要但是故意造成的(以便形成对企业财务状况、经营成果和现金流量等会计信息某种特定形式的列报)，即应认为该财务报表未遵循企业会计准则的规定进行编报。在当期发现的

当期差错应当在财务报表发布之前予以更正。当重要差错直到下一期间才被发现，就形成了前期差错。

企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。

(一)不重要的前期差错的处理

对于不重要的前期差错，企业不需调整财务报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目。属于影响损益的，应直接计入本期与上期相同的净损益项目；属于不影响损益的，应调整本期与前期相同的相关项目。

(二)重要的前期差错的处理

对于重要的前期差错，企业应当在其发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。具体地说，企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，通过下述处理对其进行追溯更正：(1)追溯重述差错发生期间列报的前期比较金额；(2)如果前期差错发生在列报的最早前期之前，则追溯重述列报的最早前期的资产、负债和所有者权益相关项目的期初余额。对于发生的重要前期差错，如影响损益，应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，财务报表其他相关项目的期初数也应一并调整；如不影响损益，应调整财务报表相关项目的期初数。在编制比较财务报表时，对于比较财务报表期间的重要的前期差错，应调整各该期间的净损益和其他相关项目，

视同该差错在产生的当期已经更正；对于比较财务报表期间以前的重要的前期差错，应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表其他相关项目的数字也应一并调整。

确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。当企业确定前期差错对列报的一个或者多个前期比较信息的特定期间的累积影响数不切实可行时，应当追溯重述切实可行的最早期间的资产、负债和所有者权益相关项目的期初余额(可能是当期)；当企业在当期期初确定前期差错对所有前期的累积影响数不切实可行时，应当从确定前期差错影响数切实可行的最早日期开始采用未来适用法追溯重述比较信息。

需要注意的是，为了保证经营活动的正常进行，企业应当建立健全内部稽核制度，保证会计资料的真实、完整。对于年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发现的报告年度的会计差错及报告年度前不重要的前期差错，应按照《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》的规定进行处理。

前期差错更正

1.前期差错更正分类

前期差错是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：

(1)编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息。

(2)前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。

前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响，以及存货、固定资产的盘盈等。

2.前期差错更正的会计处理

企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。

追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。

确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。

企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。

【例题】说明差错更正

甲公司2012年财务报告在2013年4月30日批准报出，报告年度为2012年度。甲公司的所得税税率为25%，所得税采用资产负债表债务法核算，2012年度所得税申报在2013年3月15日完成;按净利润的10%提取盈余公积。

(1)如果2012年12月5日，发现2012年3月管理用固定资产漏提折旧300万元，则在2012年12月补提折旧：

借：管理费用 3 000 000

贷：累计折旧 3 000 000

(注：当年发现当年的差错，直接调整相关项目)

(2)如果2012年12月5日，发现2011年3月管理用固定资产漏提折旧300万元(属于重大会计差错)，则在2012年12月会计处理如下：

①补提折旧：

借：以前年度损益调整(管理费用) 3 000 000

贷：累计折旧 3 000 000

②将调减的净利润转入未分配利润

借：利润分配――未分配利润 3 000 000

贷：以前年度损益调整 3 000 000

(注：按税法规定，当年应提折旧在当年提取可以在税前抵扣，2011年所得税申报后补提2011年折旧不得在税前抵扣;固定资产的账面价值与计税基础一致，没有暂时性差异)

③调减盈余公积

借：盈余公积(3000000×10%) 300 000

贷：利润分配――未分配利润 300 000

④在2012年年报中调整比较数据

对于2012年利润表，应调增上年度(2011年)管理费用3 000 000元;对于资产负债表，应调整2012年年报的年初数，调增累计折旧 300 0000元，调减盈余公积300 000元，调减未分配利润2 700 000元(3000000×90%);在所有者权益变动表中，应在本年金额栏中前期差错更正部分分别调减盈余公积和未分配利润300 000元和2 700 000元。见下表：