注会会计-第A125讲_合并财务报表的合并理论,合并范围的确定(1)

第六节内部商品交易的合并处理

第七节内部债权债务的合并处理

第八节内部固定资产交易的合并处理

第九节内部无形资产交易的合并处理

第十节特殊交易在合并财务报表中的会计处理

第十一节所得税会计相关的合并处理

第十二节合并现金流量表的编制

第一节合并财务报表的合并理论

◇母公司理论

◇实体理论

◇所有权理论

合并财务报表是以企业集团为会计主体编制的财务报表。编制合并财务报表的理论，到目前为止主要有母公司理论、实体理论以及所有权理论等。

一、母公司理论

母公司理论所采用的合并处理方法是从母公司本身的股东利益来考虑，对于子公司少数股东的权益，在合并报表中一般视为一项负债。合并财务报表中确定的商誉仅归属于母公司，与少数股东无关。对公司间未实现内部交易损益，顺销时产生的从合并净利润中全部抵销，逆销时产生的依据母公司所占股权比例抵销。

二、实体理论

实体理论强调的是企业集团中全部成员企业构成的经济实体，视同只要是企业集团成员股东，无论拥有多少股权，都是共同组成经济实体的股东。在实体理论下，少数股东权益通常视为股东权益的一部分，列示于合并资产负债表中的股东权益中。合并财务报表中确定的商誉归属于所有股东。对公司间未实现内部交易损益，无论是顺销还是逆销，均属于抵销范围。

三、所有权理论

在采用所有权理论的情况下，对于某拥有所有权的企业的资产、负债和当期实现的净损益，均按照一定的比例合并计入合并财务报表，不涉及少数股东权益的列报。

第二节合并范围的确定

◇以“控制”为基础，确定合并范围

◇纳入合并范围的特殊情况——对被投资方可分割部分的控制

◇合并范围的豁免——投资性主体

◇控制的持续评估

一、以“控制”为基础，确定合并范围

合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。

控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。

投资方在判断能否控制被投资方时，具体判断如下：

（一）被投资方的设立目的和设计

当判断对被投资方的控制时，投资方应考虑被投资方的设立目的及设计，以明确哪些是相关活动，相关活动的决策机制，谁拥有现时能力主导这些活动，以及谁从这些活动中获得可变回报。

【教材例27-1】A企业为有限合伙企业，经营期限为3年。A企业将全部资金用于对非关联方B公司的一家全资子公司C增资，增资完成后，A企业持有C公司60%有表决权的股份，B公司持有C公司40%有表决权的股份。根据协议，B公司将在3年后以固定价格回购A企业持有的C公司股份。C公司是专门建造某大型资产并用于租赁的项目公司，建造期为5年，A企业增资时，该资产已经建造了2年。

A企业并不能主导C公司的相关活动，而且A企业也无法通过参与C公司的相关活动取得可变回报，A企业是通过B公司回购股份的方式收回其投资成本并取得收益的，因此，即使A企业拥有半数以上的表决权，也不能控制被投资方C公司。

（二）判断通过涉入被投资方的活动享有的是否为可变回报

1.可变回报的定义

享有控制权的投资方，通过参与被投资方相关活动，享有的是可变回报。可变回报，是不固定且可能随着被投资方业绩而变化的回报，可以仅是正回报，仅是负回报，或者同时包括正回报和负回报。

2.可变回报的形式

投资方在评价其享有被投资方的回报是否可变以及可变的程度时，需基于合同安排的实质，而不是法律形式。例如，投资方持有固定利息的债券投资时，由于债券存在违约风险，投资方需承担被投资方不履约而产生的信用风险，因此投资方享有的固定利息回报也可能是一种可变回报。又如，投资方管理被投资方资产而获得的固定管理费也是一种变动回报，因为投资方是否能获得此回报依赖于被投资方是否获得足够的收益以支付该固定管理费。

（三）判断投资方是否对被投资方拥有权力，并能够运用此权力影响回报金额

1.权力的定义

投资方能够主导被投资方的相关活动时，称投资方对被投资方享有“权力”。在判断投资方是否对被投资方拥有权力时，应注意以下几点：

（1）权力只表明投资方主导被投资方相关活动的现时能力，并不要求投资方实际行使其权力。即，如果投资方拥有主导被投资方相关活动的现时能力，即使这种能力尚未被实际行使，也视为该投资方拥有对被投资方的权力。

（2）权力是一种实质性权利，而不是保护性权利。

（3）权力是为自己行使的，而不是代其他方行使。

（4）权力通常表现为表决权，但有时也可能表现为其他合同安排。

2.相关活动

（1）识别相关活动

相关活动是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。这些活动可能包括但不限于：商品或劳务的销售和购买；金融资产的管理；资产的购买和处置；研究与开发活动；确定资本结构和获取融资。

同一企业在不同环境和情况下，相关活动也可能有所不同。

【教材例27-2】A资产管理公司设立一家投资公司B，A公司占B公司30%有表决权的股权，剩余70%的股权由与A公司无关联关系的公众投资者持有，这些投资者的持股比例十分分散。此外，B公司还向其他公众投资者发行债务工具。B公司使用发行债务工具和权益工具所筹集的资金进行金融资产组合投资（均投资于债务工具），B公司可能面临投资本金和利息不能收回的信用风险。

在所持金融资产组合投资出现违约事项时，B公司的权益工具持有人首先承担由违约事项带来的损失，在违约事项带来的损失超过权益工具金额之后，剩余损失由债务工具持有人承担；在违约事项带来的损失超过权益工具金额之前，A公司管理B公司的投资组合；在违约事项带来的损失超过权益工具金额之后，由债务工具持有人指定的其他方管理B公司存在违约事项的资产及剩余金融资产的投资。

本例中，在未发生违约事项或违约事项带来的损失小于权益工具金额的情况下，B公司的相关活动是金融资产投资组合的管理，而在违约事项带来的损失超过权益工具的金额后，B公司的相关活动转变为对存在违约事项的资产及剩余金融资产投资的管理。

（2）分析相关活动的决策机制

就相关活动作出的决策包括但不限于：

①对被投资方的经营、融资等活动作出决策，包括编制预算；

②任命被投资方的关键管理人员或服务提供商，并决定其报酬，以及终止该关键管理人员的劳务关系或终止与服务提供商的业务关系。

（3）两个或两个以上投资方能够分别单方面主导被投资方的不同相关活动时，如何判断哪方拥有权力。

在具体判断哪个投资方对被投资方拥有权力时，投资方通常需要考虑的因素包括：

①被投资方的设立目的；

②影响被投资方利润率、收入和企业价值的决定因素；

③各投资方拥有的与上述决定因素相关的决策职权的范围，以及这些职权分别对被投资方回报的影响程度；

④投资方对于可变回报的风险敞口的大小。