增值税税负率偏低的动因分析及政策建议_许琛

从增值税的整体税负来看，税款并没有少收，但税款在地区和行 线，给税务机关的稽查工作带来难度。这实际上也是部分企业隐
业间出现了转移，把企业所在地实现的税金转移到了工业企业 蔽其偷漏税行为的一个手法。
所在地。返利销售的结果是企业的进项税额始终大于销项税额， ２ 对低税负企业的征管对策
长期无税可交，导致这部分企业的税负极低，甚至长时期倒挂。
大量税负率偏低的企业长期存在，无疑造成税收的大量流
另外，一些企业对返还的实物或现金记入往来帐户，或是用退利 失，影响了新税制的正常运行；而由此引起的税收不公平性，严
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重破坏了以公平竞争为基石的市场经济秩序；因此寻求对低税 月内的存货总量直接计算出存货的调整量，而不必象前两种方
来做出分析；另一方面是结合企业实际运作过程分析企业税负 税，１９９３ 年 ５ 月 １ 日，国务院又将商品零售的税率由 ３％调为
率偏低的成因，只有这样才能对企业税负率偏低问题有一个较 ５％，当年的月平均税负为 ４．３３ ％。１９９４ 年实施新税制后，虽然
为全面和客观的了解。
税率为 １７ ％，但由于计税依据和计税方法的改变，企业的实际
的影响也有所不同，按实际动用数进行抵扣，企业动用多，多抵
由此可以看出，商品的整体税负和商品的整体毛利是直接 扣，动用少，少抵扣，不动用，不抵扣。企业的动用数为期初存货
相关的，而与企业从生产企业的进价即批发价没有直接关系，在 减期末存货，结果为正数，说明本期有动用，反映出企业本期销
商品供求趋于平衡，市场价格相对稳定的情况下，批发价的变化 售大，购进少，比购进多销售部分正好是企业动用数。这个动用
负企业群的管理对策，已成为当前增值税征管的当务之急。严格 法那样逐笔计算存货的总进项。
控管低税负企业群不仅可以提高总体税负，减少税款流失，创造 ２．３ 降低增值税的征收率，提高一般纳税人的认定标准，大幅度
一个相对公平的竞争环境和有序的市场经济秩序，而且可以净 削减一般纳税人户数
化专用发票的使用主体，抑制发票犯罪的势头，极大地提高征管
税改后，对企业期初存货已征税款实行动用数按月和按季
＝Ｐ３×ｔ２－ Ｐ１×ｔ１＋Ｐ２（ｔ１－ ｔ２）
进行抵扣，１９９５ 年又改为按年初已征税款余额以 ２０％的比例分
＝（Ｐ３－ Ｐ１）×ｔ （当 ｔ２＝ｔ１＝ｔ）
五年抵完。期初存货已征税款两种不同的抵扣办法，对企业税负
＝Ｒ×ｔ （Ｒ 为该商品从原材料到消费品的整体毛利）
关键字：增值税；税负率偏低；动因分析；建议
增值税的征收管理中，时常碰到不少税负率异常偏低的企 收区域之间的税收比例的变化，商品的销售价格由市场供求关
业，这些企业当中有些是专门从事虚开代开的无注册资金、无固 系决定，在不同的时期都有一个相对固定的均值，因此批发价变
定场所、无持续经营的三无“开票公司”；而另一些则是有持续经 化所引起的商品进销比价的变化仅仅是一个整体利润的分配过
对异地二级公司的利润水平进行严格限定，并将之设定在很低 赁者不办理工商营业执照和税务登记证，商场帐面上不体现租
的水平上，有的甚至设定为“０”，而二级公司所需经费则另行拨 赁收入和承租方的经营情况，造成税款流失。对于单独办理了工
付，由此造成二级销售公司的产品进价与销价几乎持平，利润水 商营业执照和税务登记的租赁者，由于税务机关视同为个体户
税负，主要有以下途径：一是在母子公司间调节。一些集团企业 润称做“回扣”，因为有的利润是以现金方式返还的，税务机关较
母公司是一般纳税人，子公司是小规模纳税人时，所需购进的货 难查实，税收法规中有关《对企业平销行为增收增值税的规定》
物由母公司采购，采取内部调拨的方式以低价给子公司，进项税 中的各项条款难以得到切实执行。
但是会在不同的区域之间引起税负转移，并因此可能引起地区 策，即免征增值税，且相应交易可以开具专用发票参与抵扣，则
之间的矛盾。
根据公式 Ｔ＝Ｔ１＋Ｔ２＝Ｔ１＋（Ｐ３－ Ｐ２）×ｔ２（其中 Ｐ２ 为销售企业的进货
１．２．５ 追求垄断或半垄断所引起的竞争需要
价，Ｐ３ 为销售企业的销货价）可知，商家的销货价 Ｐ３ 由市场的需
正常的入库税金减少。所以，采取按比例抵扣已征税款后，企业
商业批发企业为提高经营效益，采取许多灵活的经营方式，
当年的实际税负必然低于名义税负。
有的组建批发门市部，实行内部承包。但由于多数批发门市部账
１．２．４ 为经营管理的需求
目不健全，经营账目难以监控，税务部门对其一般实行定额征
很多销售公司实际上是一些较大的集团公司或企业所开设 收。商业批发公司正是利用了这个特点，对其下属的批发部实行
下，往往采取以降低销价，让利销售的手段，扩大销售规模和市 策（这种利用可能是不甚合法，或有违国家制定政策的初衷）免
场占有份额，从而加强自身的竞争能力，获取生产商的信任，也 除自身应缴纳的增值税。从而在整体毛利并无改变的情况下，达
因此造成本企业利润水平低下，税负率偏低；这种在低平均利润 到整体税负几乎为零的理想避税状态。其后生产企业通过向销
平偏低，由此税负率也偏低，呈现异常状态。这种情况往往发生 采取定期定额征收，定额幅度不易掌握，同样造成税款流失。
在一些有着严格内部管理制度的大型企业的子公司身上；虽然 １．２．８ 利用地区间的政策不平衡因素进行避税
因这类非税因素所造成的类似情况原则上不会影响整体税负，
如果国家在政策上对生产企业所在地区实行一定的优惠政
的子公司或分公司，为了加强对二级公司的管理，控制其资金规 低价批发，差价由承包、租赁人采取利润返还的形式收回，因而
模是必须的手段。不少生产性的集团公司对异地二级公司的财 造成税收的流失。此外，国有、集体商业零售企业经过近几年经
务实行收支两条线的管理模式，通过抬高产品出厂价格的方式 营形式改革，目前主要以租赁经营和承包经营两种形式为主。租
提高一般纳税人认定标准 （比如说提高部分性质的企业的
效率。企业税负的下降有其客观规律，相应调整我国目前企业增 年应税销售额类型），大力削减一般纳税人的户数实属有效之
值税税负的对策，宜采取以下措施：
举。一方面通过提高一般纳税人的认定标准可以将部分带有明
２．１ 分化低税负企业群，找准严管对象
显违法意向的不法企业拒之门外，净化增值税的征管环境；二方
分析如下：
业改组改制的发展变化不适应的客观原因，也有企业纳税人主
１ 企业税负率偏低的成因分析
观上偷逃税款的主观因素。
要想比较透彻地分析清楚不同企业税负率偏低的原因，必 １．２．１ 新税制降低了企业税负
须从两方面入手：一方面是从理论的角度，从增值税本身的构成
税制改革前，商业零售企业一直使用 ３％的税率征收营业
不会引起商品整体毛利以及整体税负的变化，但将引起不同征 数也可以视同为企业当期的正常购进，所以也就没有扩大进项
作者简介：许琛（１９６９—），女，江苏省无锡市人，注册会计师，注册税务师，会计师，大学本科，曾从事审计、财务咨询、税务筹划。
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税金，对企业税负不会产生影响。
零售三个阶段，其价格形成过程如下图所示：
本平衡情况下，税负为 ２．３２％，比原税负下降 ２．６８％，再加上水
电、运费、管理费用中物耗部分的进项税额抵扣，零售企业一般
纳税人税负明显比税改前下降。
１．２．２ 市场经济客观规律的制约
↙
随着我国经济的不断发展，我国的商品供应从原来的卖方
市场开始走向买方市场。企业为占领市场，近几年价格战一波未
项税金时，总机构便会开出专用发票，总机构和分支机构的这种 杂，比如说，一家汽车生产厂家的生产流程复杂，生产工序有几
关系，使部分分支机构的税负转嫁到总机构，致使分支机构的应 十道，成本核算所涉及的原材料品种多，给税务机关核查工作增
交税金长期出现红字。
加了的难度。另外，生产性企业本身的税负较高，一定程度的偷
当某一产品的生产处于寡头竞争的情况下，相应的大销售 求决定，因此进货价 Ｐ２ 越高，整体税负下降越多；在生产企业和
商为了在与众多小经销商竞争经销权的过程中取得胜利，从生 销售企业达成协议的情况下，销售企业控制产品销价使其接近
产厂家手中稳获总经销权或总代销权，在进价相对固定的情况 进价，实行平价销售；生产企业利用国家在本地区实行的优惠政
的条件下，以量取胜的经营手法被饮水机销售等部分行业所普 售企业售后返还部分利润的方式完成整个避税过程。值得注意
遍采用。
的是在一些并无特殊政策的地区，由于征管上的漏洞也形成了
１．２．６ 企业经营机制的发展变化
这样一个非正当的、带隐性违法特征的避税渠道。目前的整车销
企业可以通过关联往来调节税负。企业通过关联关系调节 售行业就普遍存在这方面的问题，行内人士习惯于把返还的利
营业务的企业。“三无”公司为了谋取非法利益，不惜以身试法， 程而不是整体利润增加或减少的过程，相对于税款而言也是这
不择手段地将税负控制在尽可能低的水平是可以想象的；而造 样，即随着毛利在生产企业和企业间的分配，总税负和总税额不
成持续经营企业税负率低下的原因则较为复杂多样。为了便于 会改变，而只不过在两类企业之间进行转移。
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增值税税负率偏低的动因分析及政策建议
许琛 （云南省注册会计师协会 云南 昆明 ６５００５１ ）
摘 要：企业税负率偏低问题不仅是国内批发零售企业关心的焦点问题，也是我国流转税征收管理部门关注的焦点问题。根据 增值税形成过程构建相应数学模型后进行企业税负率偏低的理论分析，系统阐述税负率偏低的具体动因，提出低税负企业的征管 政策。
额则留在母公司抵扣。二是通过总分机构或办事处调节。当前商 １．２．９ 转移偷税环节，蒙混税务机关视线
业部门的分支机构有的是作为总机构设在外地的一个销售窗
企业的进项比较单一，偷漏税情况比较容易被税务机关查
口，其进货渠道基本来自总机构，当分支机构的销项税金大于进 实；而生产环节的进项所涉及的项目较多、成本核算过程相对复
所谓分化低税负企业群实际上是指根据低税负企业的具体 面可以大大地压缩管理对象，便于梳理征管环境，利于各项征管
特征进行分类，建立相应的征管档案，并对其实行针对性的分类 措施的执行。三方面降低增值税征收率，使其接近整体平均税负
Ｐ１：生产成本价；Ｐ２：批发价；Ｐ３：零售价
平一波又起，竞争十分激烈，商品销价难以上扬，企业进销差比
在忽略辅材成本和管理成本的情况下，我们可以得出：
过去缩小，毛利率下降，导致税负下降。
该商品的增值税整体税负为：Ｔ＝Ｔ１＋Ｔ２
１．２．３ 期初存货已征税款抵扣政策的调整，使企业税负下降
＝（Ｐ２－ Ｐ１）×ｔ１＋（Ｐ３－ Ｐ２）×ｔ２ （ｔ１、ｔ２ 为税率）
另外企业也可以通过产销关系进行调节。当前，企业以等于 税不易被察觉，企业本身也不易在短期内成为税务机关的重点
或低于商品进价的价格销售商品，工业企业通过返还利润、返还 稽查的焦点。因此抬高企业的进价，实行平销，将税负转移给生
实物、返还费用等形式，来弥补企业经营其商品的费用或利润。 产环节之后，利用生产环节进行偷税，容易混淆税务机关的视
额冲减当期库存，或者根本不入帐，隐匿销售收入，有的对返还
而 １９９５ 年改为按规定 ２０％比例抵扣已征税款后，不考虑企 利润不作进项转出，这种经营形式势必造成商业销售额不断扩
业存货是否动用，即使当期购进数额很大，销售税金不足以抵扣 大，而税负却不断降低。
的已征税款也要进行抵扣，这样，势必形成不缴或少缴税款，使 １．２．７ 企业改组改制的发展变化
１．１ 理论分析
税负下降，税收负担明显减轻。税制改革前，原商业零售企业实
要从理论角度分析企业税负偏低的原因，首先必须根据增 际税负和税率一致为 ５％。新税制后小规模纳税人的税负基本维
值税的形成过程来建立相应的数学模型。一般来说一项产品从 持原水平，一般纳税人税率为 １７％，换算成价内税税负为
原材料到最终成为消费者手中的消费品至少经历生产、批发和 １４．５３％，以一般商业零售企业毛利率为 １６％计算，在企业进销基
大家在实际工作中对此类问题能有一个多方面、多层次的了解， １．２ 税负率偏低具体动因分析
避免在实际征管工作中与纳税人产生不必要的矛盾以及提高执
导致企业增值税税负下降，是市场经济中企业利润平均化
行相关税收政策的可行性，笔者在此就企业税负率偏低的动因 的必百度文库趋势，既有企业增值税征收管理政策与企业经营机制、企