对新企业会计准则中会计计量问题的几点思考

对新企业会计准则中会计计量问题的几点思考
摘要：在国家财政部颁布的最新会计准则中，明确引入了除历史成本以外的公允价值、可收回金额等多重会计计量属性并存的会计计量模式，从而对现行的单一历史成本会计模式产生了很大挑战。

为此，本文将主要以新的会计准则为着眼点，对当前财务在具体运用操作新会计计量模式方面，提出一些浅显的建议。

关键词：会计准则会计计量会计实务
0 引言
财务会计实际上是一个对会计各要素进行确认、计量和报告的过程，而会计计量在会计的确认和报告之间起着十分重要的作用。

新《会计准则》打破单一的历史成本计量模式，引入了多重计量属性并存的计量模式。

这一方面反映出会计计量问题在财务会计系统中的重要地位，另一方面，也反映出单一的历史成本会计计量模式已经无法满足实际核算的需要。

资产按照历史成本进行计量兼具可靠性和相关性，但是，随着近些年来社会经济的快速发展，技术更新大大加快，创新业务层出不穷，派生出诸多的因单一计量模式而起的问题。

而新会计准则对现行会计计量属性的修订意义，主要体现在以下几方面：
1 多重会计计量属性并存的现实意义
解决了资产减值计量问题在以历史成本计量资产价值的情况下，资产负债表中的资产始终是以其初始实际成本，或者摊余成本来计量和反映的，在资产持有期间一般不确认减值损失，资产减值损失只有在相关资产发生转让、出售等时，才予以确认。

其结果是，当资产的市价、可收回金额等低于资产实际成本时，历史成本计量模式下的资产负债表中所反映的资产价值和利润表中所反映的净利润等，往往都被高估，财务报告难以真实、公允地反映实际的财务状况和经营成果。

新准则不仅将原来的“八项准备”扩展至所有资产范围，对资产的可收回金额的具体确认办法作出详细规定，并分别不同资产项目规定了其减值损失的确认
计量程序。

解决了金融创新业务和所谓的“资产负债表外业务”问题金融创新业务衍生出许多金融工具，通常属于履行中合约。

按照历史成本计量模式，与这些金融工具有关的资产和负债在合约取得以及履约过程中，都将难以得到确认，的资产负债表实际上根本就无法正常反映的交易风险等信息，因此，这些交易被许多从事衍生金融工具交易的称为“资产负债表外业务”。

新准则分别采用公允价值、摊余成本、历史成本的计量手段，把原来那些在取得时没有发生实际成本,或者实际成本很小的金融资产、金融负债、权益工具等，都统一纳入到表内核算，并对这些价值变动的风险有所揭示。

解决了或有负债计量的问题在会计实务中，通常面临着大量不确定的或有事项，这些事项在资产负债表日可能已经导致承担了一项现时义务，但是实际履行义务的时间将在以后会计期间，而且履约的时间或者需要偿付的金额在资产负债表日也并不能确定，它们会随着未来有关事件的发生或者不发生而发生改变。

按照历史成本计量模式，这些将在未来履约且支付时间、金额不确定的负债就难以入账，反映不到资产负债表中去。

新准则明确界定了预计负债与或有负债的范围，恰当引入“最佳估计数”计量模式属性，对或有事项的计量极具针对性。

解决了与国际会计准则接轨的问题在新准则中，列示了五种基本的会计计量属性，分别是：历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值，并对在何种情况下应当采用何种计量基础作出了相对具体的规定。

这与已经发布的现行国际财务报告准则规定的历史成本、现行成本、可变现净值以及现值等四种计量基础，在条款及内容等方面基本上是一致的。

2 新会计计量模式在具体运用中存在的问题
从制度概念层次来看，新准则对于会计计量的基本原则问题已作出规范。

从实务上看，尽管我国会计计量规范对于初始计量基础有历史成本、公允价值、现值、最佳估计金额等，对于后续计量基础有摊余成本、成本与市价孰低、成本与可变现净值孰低、公允价值、可收回金额等。

但是，突然间从单一的选择模式走出来，面临到一个看起来五花八门的多项选择模式下，肯定会有一种眼花缭乱、无所适从的感觉。

如何从现行的历史成本会计计量模式向公允价值等多重计量模式切换，可能面临的问题也许会很多，暂可罗列如下：
在实务中如何确定公允价值的问题在我们会计人员通常的思维习惯中，是不常采用“公允”来表达资产价值的。

但是，从国际会计准则的发展趋势以及新会计准则的规定来看，公允价值计量属性的应用愈来愈广泛，其重要性也显得
愈来愈突出。

而在具体实务中，也确实存在实体价值与市场价值之间产生差异，这种差异的存在也许会导致不同的对于相同的资产或者负债得出不同的公允价值计量结果，从而影响到到同类之间会计信息的可比性。

如何考虑不同的会计环境对会计计量的影响问题会计事项是在一定的会计环境中发生的，一件会计事项因为产生的背景条件、目的意义等外在或内在因素的不同，就需要选择不同的计量属性，因为选择不同的计量属性，就会得出不同的计量结果。

比如：合并形成的与其他方式取得的长期股权投资的初始计量就是不同的，而同一控制下的与非同一控制下的合并形成的长期股权投资，其初始计量也是不同的。

如何避免计量标准应用到会计实务中产生不同的理解与解释问题由于个人的知识层次、思维方式以及分析判断问题的能力等的不同，对同一个会计计量属性的理解运用会有所不同，甚至可能产生较大的分歧。

根据会计核算对信息质量的可比性原则，不同发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用规定的会计政策，以确保会计信息口径一致、相互可比。

但是，在具体实务中，应用计量标准的个性空间总是或多或少地存在着。

3 会计计量实务运用的几点建议
明确计量目标，提供评价标准对会计事项做出准确计量的前提，应该首先要解决会计计量的目标问题，即会计计量的目的是什么，是为了满足什么样的信息需要，只有会计计量目标解决了，才能从基本概念上厘清应当采用的计量基础，或者在什么情况下应当采用何种计量基础的问题。

对一般来说，会计计量的目标通常是为了向信息使用者提供有用的会计信息。

如果使用某一计量属性无法真实、公允地反映的资产、负债状况，那么应该引入其他的计量属性，以满足会计信息使用者的信息需要。

但是，在引入某一计量属性时，究竟应当以什么标准来衡量其恰当性？这是会计计量在具体的应用过程中需要解决的一个关键问题。

我们不妨可以参考以下标准来加以衡量：①会计信息的质量特征。

也就是会计计量的结果是不是符合会计信息质量的明晰性、相关性、客观性和可
比性的要求；②资产和负债的基本定义。

因为资产和负债的定义都特别强调了未来经济利益预期将流入或者流出，所以，选择会计计量属性应当有助于计量会计要素的“未来经济利益”；③适当考虑会计计量的成本——效益原则，如果采用某种计量属性所要付出的成本代价大于其所实现的价值，那么,应该考虑选择另外的计量属性。

区分初始计量和后续计量自从会计准则中引入资产减值、重估价值等概念后，历史成本计量模式实际上已经在一定程度上被打破，当代会计计量问题实际涉及到初始计量和后续计量两个方面的问题。

从新准则来看，初始计量属性主要有历史成本、公允价值、现值、最佳估计金额等，而后续计量属性则主要有摊余成本、成本与可变现净值孰低、重置价值、公允价值、可收回金额等。

其中，对于存货、固定资产、生物资产等“实体资产”的初始计量,原则上规定采用历史成本属性，对金融资产和负债、年金基金、非货币性资产等“虚拟资产”,通常规定采用公允价值属性，而长期股权投资则按照其取得方式的不同区别采取区别对待的方式，如以支付现金取得的，按历史成本计量，以发行权益性证券取得的，按公允价值计量。

作为初始计量的例外,对于预计负债则规定采用最佳估计数计量。

至于后续计量，则需要具体深入考虑会计事项发生的条件、原因、目的，以及所处的经营环境、市场等很多的因素，作出原则上的判断后选择不同的计量属性。

遵循公允价值的确认程序为了防止“公允价值”的不唯一，对公允价值的应用首先需要理解“公允”的概念内涵。

所谓的公允性，实际上就是公正恰当的意思。

因此，确认资产的公允价值，在程序上就需要有一个公认的、客观的、可行的步骤：首先应当根据公平交易中销售协议价格确定，如果不存在销售协议而存在资产活跃市场的，应当按照该资产的市场价格确定，资产的市场价格通常应当根据资产的买方出价确定。

如果不存在销售协议和资产活跃市场的情况下，应当参考同行业类似资产的最近交易价格或者结果，以能够获取的最佳信息为基础估计确定。

这样一来，原本看起来抽象模糊的公允价值属性，就变得清晰明确了，具有了可操作性。

结合会计事项发生的环境在资产负债表日，存货的后续计量规定应当按照成本与可变现净值孰低计量。

那么，首先要确定存货的可变现净值。

可变现净值的确认，是不能凭空估计得出的，必须以取得的确凿证据为基础。

我们需要考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等多种因素，区别不同情况，选择不同的计量属性。

如果是为生产而持有的材料，用其生产的产成品的可变现净值高于成本的，该材料仍然应当按照成本计量；如果材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本的，则该材料应当按照可变现净值计量；如果是为了执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，其可变现净值应当以合同价格为基础计量。

所以，会计计量属性是与会计事项所处的环境紧密相连的，离开会计事项发生的环境做出的会计计量的选择，一定不符合客观性原则。

总的来说，在具体运用新准则规定的会计计量属性中，我们一方面需要充分理解各属性的内涵意义，另一方面需要对本的实际经营特点及市场环境有所了
解，明白会计事项发生的条件与目的，以便于为我们日常的会计事项找到最为恰当的计量属性，客观准确地对本的财务状况及经营成果做出公允的反映与评价。

参考文献:
会计准则.国家财政部.
国际会计准则.第36号资产减值.国际会计委员会.1997.
现行会计计量问题研究.搜狐.
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