对我国无形资产减值会计问题的思考

对我国无形资产减值会计问题的思考
内容摘要
（选题动机）目前我国无形资产减值会计运用中存在着一些问题，借鉴国际经验，结合我国实际，提出了改善我国无形资产减值会计的建议。

（中心思想）面对无形资产减值会计的特殊性，建立一个科学、规X、完整的无形资产减值会计核算体系是我国会计发展中十分紧迫的任务。

（段落大意）本文对无形资产减值会计核算进行了概述，对减值损失的确认计量等处理手段进行了分析；比对了无形资产减值所适用的会计准则新旧变化，从七个方面对新旧变化带来的影响进行了归纳概括；针对如上所作的分析，总结了目前我国无形资产减值会计运用中存在的问题，并且针对这些问题提出了改善我国无形资产减值会计的相应解决方法和改进建议；最后总括全文，简要提出了几点指导性结论。

（个人新观点）本文就无形资产减值会计在新企业会计准则中的定义、变化以及一系列对策和建议在此浅谈一下。

关键词：无形资产资产减值确认计量会计
目录
一、前言0
二、无形资产减值会计核算概述0
（一）无形资产减值及其相关概念0
（二）无形资产减值损失的确认1
（三）无形资产减值损失的计量1
（四）无形资产减值损失的确定2
（五）无形资产减值准备的转回2
（六）无形资产减值的会计披露2
三、我国无形资产减值会计准则规X的新旧变化3
（一）无形资产定义的变化3
（二）明确规定已确认的无形资产减值损失不得转回3
（三）引入了“资产组”、“企业总部资产”与“资产组合”等概念3（四）明确了减值迹象的认定时间4
（五）规X了资产减值迹象的判断标准4
（六）对资产可收回金额的计量进行详细的规定4
（七）新增了对商誉减值的测试4
四、我国无形资产减值会计存在的问题与对策4
（一）我国资产减值会计存在的问题分析4
（二）改进我国无形资产减值会计的建议5
五、结论7
参考文献8
对我国无形资产减值会计问题的思考
一、前言
随着我国经济体制改革的不断深入，具有中国特色的社会主义市场经济体制逐步形成，并不断走向完善。

市场经济的特点是竞争，在科学技术飞速发展的今天，科学技术在企业经营管理中，正在发挥日益重要的作用，科学技术的竞争成为企业竞争的重要手段，甚至已居于根本性地位。

据统计①，1995年美国很多企业无形资产的比例己高达50%-60%，目前仍呈上升趋势。

因此无形资产在企业中的地位越来越突出，对企业的生产、经营及其成果都具有重要的影响，在这种情况下，对无形资产核算的准确与否直接影响到会计信息的可靠性、相关性和有用性。

我国相较国外对于无形资产减值问题的研究起步较晚，相关法律法规的颁布也经历了一个从简单到复杂的过程，同时也顺应了无形资产在企业总资产中的地位从不重要到重要的发展过程。

目前我国现行的关于无形资产和资产减值的主要法规是2006年2月由财政厅颁布的《企业会计准则第6号――无形资产》和《企业会计准则第8号――资产减值》。

为确保企业的财务报告能真实地反映其财务状况和经营成果，企业需要对无形资产减值进行合理的确认、计量和披露。

二、无形资产减值会计核算概述
（一）无形资产减值及其相关概念
1.我国新会计准则的相关规定
无形资产②，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。

资产满足下列条件之一的，符合无形资产定义中的可辨认性标准：(1)、能够从企业中分离或者划分出来，并能够单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换。

(2)、源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。

资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。

则无形资产减值就是指无形资产的可收回金额低于其账面价值。

无形资产未来可能流入企业的全部经济利益低于该无形资产现有的账面价值，在会计上对无形资产的减值情况进行确认、计量和披露。

无形资产的实际价值与其他资产的实际价值相比更容易发生变动，尤其是不利的变动，即贬值。

为了使会计信息能提供真实有用的信息，对于价值易发生变动的无形资产，企业应及时测试无形资产的价值，及时对其账面价值进行调整，使其反映资产的实际价值。

本文中的资产除了特别规定外,包括单项资产和资产组。

资产组,是指企业可以认定的最小资产组合,其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入。

资产组组合,是指由若干个资产组组成的最小资产组组合,包括资产组或者资产组组合等。

如包含商誉的资产组或者资产组组
①Aboody D., Lev B. The Value Relevance of Intangible: The Case of Software Capitalization. Journal Of Accounting Research (Supplemental), 1998.
合。

2.国际会计准则及其他国家会计准则的相关规定
国际会计准则36号对减值损失作了界定。

减值损失是指资产的账面价值超过其可收回金额的金额。

其中，资产的账面价值指资产负债表内确认的资产的金额减去相关累计摊销额和累计减值损失后的余额。

可收回金额指资产的销售净价与其使用价值两者之中的较高者。

其中使用价值指预期从资产持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的估计未来现金流量的现值；销售净价指在熟悉情况的交易各方之间自愿进行的公平交易中，通过销售资产而取得的、扣除处置费用后的金额；处置费用是指可以直接归属于资产处置的增量费用，不包括融资费用和所得税费用。

英国财务报告准则第10号指出,减值指固定资产或商誉的可收回金额低于其账面价值引起的价值减少。

可收回金额指可变现净值与使用价值两者之中的较高者。

其中，可变现净值指资产处置所得扣除直接销售费用后的余额。

美国《财务会计准则公告第121号———长期资产的减值、处置的会计处理》指出，如果企业预期从长期资产的使用和最终处置获得的、未折现的未来现金流量低于其账面价值，则说明该长期资产发生了减值。

通过以上可以看出，尽管国际会计准则和英国会计准则对资产减值现象的描述有些不同，但实质却是一样的。

资产发生减值是指资产的账面价值超过其可收回金额的情形。

但美国会计准则和国际会计准则及英国会计准则有些不同，其关注资产未折现的预期未来现金流量总额与资产的当前账面价值的比较结果。

以资产的账面价值与其可收回金额进行比较以确定资产是否发生减值比较好理解，逻辑上也是合理的。

因此，我国新会计准则给资产减值的定义是指资产的可收回金额低于其账面价值。

（二）无形资产减值损失的确认
我国的新会计准则规定③，企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。

但对于因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。

商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。

当存在如下的减值迹象的时候，应该对无形资产计提减值损失:(1)企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响；(2)市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低；(3)企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润（或者亏损）远远低于（或者高于）预计金额等；(4)其他表明资产可能已经发生减值的迹象。

（三）无形资产减值损失的计量
无形资产减值损失指无形资产的账面价值与其可收回金额之间的差额。

因此，要对无形资产发生的减值损失进行计量，关键要确定无形资产的可收回金额。

无形资产的可收回金额应当根据无形资产的公允价值减去处置费用后的净额与无形资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

然后再比较可收回金额与账面价值。

当账面
价值低于可收回金额时资产就发生了减值。

所以，只要公允价值减去处置费用后的净额与无形资产预计未来现金流量的现值中有一个超过资产的账面价值就表明资产没有减值，也就没必要估计另一项金额，从而可以节约成本和工作量。

处置费用包括与无形资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等。

无形资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。

预计无形资产未来现金流量的现值，应当综合考虑资产的预计未来现金流量、使用寿命和折现率等因素。

预计的资产未来现金流量应当包括下列各项：
1.资产持续使用过程中预计产生的现金流入。

为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出(包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出)。

该现金流出应当是可直接归属于或者可通过合理和一致的基础分配到资产中的现金流出。

2.资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。

该现金流量应当是在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行交易时，企业预期可从资产的处置中获取或者支付的、减去预计处置费用后的金额。

3.折现率是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。

该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。

在预计资产的未来现金流量时已经对资产特定风险的影响作了调整的，估计折现率不需要考虑这些特定风险。

4.预计无形资产的未来现金流量涉及外币的，应当以该资产所产生的未来现金流量的结算货币为基础，按照该货币适用的折现率计算资产的现值；然后将该外币现值按照计算资产未来现金流量现值当日的即期汇率进行折算。

（四）无形资产减值损失的确定
可收回金额的计量结果表明，无形资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为无形资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。

这样，企业当期确认的减值损失应当反映在企业的利润表中，而计提的资产减值准备应当作为无形资产的备抵项目，反映于资产负债表中，从而夯实企业无形资产价值，避免利润虚增，如实反映企业的财务状况和经营成果。

无形资产减值损失确认后，其摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该无形资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值。

（五）无形资产减值准备的转回
考虑到无形资产、商誉等资产发生减值后，一方面价值回升的可能性比较小，通常属于永久性减值；另一方面从会计信息稳健性要求考虑，为了避免确认资产重估增值和操纵利润，无形资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

以前期间计提的无形资产减值准备，需要等到无形资产处置时才可转出。

（六）无形资产减值的会计披露
我国新会计准则规定，企业应当在附注中披露与无形资产减值有关的下列信息：
1.当期确认的各项无形资产减值损失金额。

3.发生重大资产减值损失的，应当在附注中披露导致每项重大资产减值损失的原因和当期确认的重大资产减值损失的金额。

4.对于重大无形资产减值，应当在附注中披露资产(或者资产组)可收回金额的确定方法。

5.对于分摊到某资产组的商誉（或者使用寿命不确定的无形资产）的账面价值占商誉账面价值总额的比例重大的，应当在附注中披露，分摊到该资产组的商誉的账面价值；该资产组可收回金额的确定方法。

6.可收回金额按照资产组预计未来现金流量的现值确定的，应当披露企业管理层预计未来现金流量的各关键假设及其依据；估计现值时所采用的折现率。

7.商誉的全部或者部分账面价值分摊到多个资产组、且分摊到每个资产组的商誉的账面价值占商誉账面价值总额的比例不重大的，企业应当在附注中说明这一情况以及分摊到上述资产组的商誉合计金额。

8.商誉账面价值按照相同的关键假设分摊到上述多个资产组、且分摊的商誉合计金额占商誉账面价值总额的比例重大的，企业应当在附注中说明资产组的商誉的账面价值合计，采用的关键假设及其依据。

与企业历史经验或者外部信息来源若不一致，应当说明理由。

三、我国无形资产减值会计准则规X的新旧变化
我国在2000年修订的《企业会计制度》（以下简称会计制度）中规定对无形资产计提减值准备。

自2001年实施以来，因其对一些判断标准没有进行量化规定，在实际应用中很多方面都要求企业自己判断，损失的转回也较为随机，使其成为个别上市公司操纵利润的手段，直接导致上市公司提供的会计信息的可信性受到质疑。

在2006年2月颁布的新会计准则中，主要规X了减值的迹象判断、资产可收回金额的计量与减值损失的确定、资产组的认定及减值的处理以及商誉减值的处理等内容。

在无形资产及其减值方面主要变化有：（一）无形资产定义的变化
会计制度中明确定义无形资产是指企业的长期资产；而新会计准则中没有这层含义。

这种变革使得企业会计报表提供的信息更符合信息时代投资者的需要。

（二）明确规定已确认的无形资产减值损失不得转回
与会计制度的规定相比，新会计准则最大的特点就是规定无形资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

企业会计制度和国际会计准则都允许对已经确认的资产减值损失予以转回(但国际会计准则不允许商誉减值损失转回)。

新会计准则的规定，是针对我国目前所处的经济环境，如上市公司利用资产减值计提损失调节利润、会计人员的职业判断有待提高这一现实状况，目的是为了提高会计信息质量。

（三）引入了“资产组”、“企业总部资产”与“资产组合”等概念
现行资产减值准备都是以单项资产为计提基础的，但在实务中，有些资产难以单独产生现金流量。

新会计准则充分借鉴国际会计准则的做法，在进行资产减值测试、估计资产可收回金额时，引入了“资产组”、“资产组合”与“企业总部资产”等概念，对于那些不能独立产生现金流量的资产，要求以其所归属的资产组或资产组合为基础进行减值测试、计算并确认减值损失。

（四）明确了减值迹象的认定时间
新会计准则改变并明确了无形资产减值迹象的认定时间。

原会计制度规定，企业定期或至少每年年度终时对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备；新会计新准则规定企业在资产负债表日就应当判断资产是否存在可能发生减值的迹象。

资产负债表日的规定说明了企业只要对外报送会计报表(不仅仅是年报，还包括企业对外报送季报、半年报)，就应该按照准则判断是否存在减值的迹象，以便确定是否计提减值损失，这样可以有效地遏制上市公司季报、半年报不计提减值准备而在年底一次计提减值损失的现象。

这一规定有利于投资者根据季报、半年报判断上市公司的年度经营情况。

（五）规X了资产减值迹象的判断标准
资产减值迹象，新会计准则中规定了7条认定标准，包括资产的市价跌幅明显高于正常使用而预计的下跌等。

这7条标准既有可以通过市场信息判断得出的外部信息迹象，也有可由企业根据实际情况做出判断得出的内部信息迹象。

如果企业的资产存在上述减值迹象，则应按照准则的要求估计其可收回金额，并确认资产减值损失。

（六）对资产可收回金额的计量进行详细的规定
可收回金额的计量是资产减值会计的核心问题。

资产减值会计准则借鉴国际会计准则对可收回金额的计算方法，在确定可收回金额时，按资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间的较高者确定，并对这两种计量属性做出了较为详细的应用规定。

（七）新增了对商誉减值的测试
新会计准则规定，对于企业合并所形成的商誉，企业每年至少必须进行一次减值测试，而且在确定是否应当确认减值损失之前，应当自购买日起按照各资产组或者资产组组合的公允价值占相关资产组或者资产组组合公允价值总额的比例进行分摊。

公允价值难以可靠计量的，也可以按照各资产组或者资产组组合的账面价值占相关资产组或者资产组组合账面价值总额的比例进行分摊。

四、我国无形资产减值会计存在的问题与对策
（一）我国资产减值会计存在的问题分析
1.无形资产减值准备的确认与计量难度大
计提无形资产减值准备的关键是确定无形资产预期的未来经济利益。

我XX用的是经济性标准，只要无形资产发生减值，即当资产可收回金额低于账面价值时，就予以确认，然而，要合理确认无形资产的可收回金额有较大的难度。

主要是无形资产入账后，由于技术更新、市价下跌等原因，会发生价值贬值，对其确认和计量远远超出会计人员的专业能力，需多个部门协同认定，甚至需要企业外部的专业评估机构才能认定。

不仅难度大，而且时间往往滞后于会计信息披露时间。

2.无形资产减值成为上市公司盈余管理的重要工具
在我国，无形资产减值准备在许多上市公司已成为盈余管理的重要工具，企业利用它任意地进行利润操纵的例子屡见不鲜。

这种利润操纵的方法是我国许多公司普遍运用的盈余管
理手段，尽管它的性质没有虚构交易事项恶劣，但在一定程度上也妨碍投资者做出正确的决策，并影响上市公司退市机制实施的公平性。

作为上市公司，公司往往负有为所属集团或其控股公司向市场筹集资金的任务，尤其是现阶段我国的资本市场发展还不健全，而企业获得上市资格也并不容易。

因此，作为稀缺的资源，上市公司在整个集团乃至某个地区中就显得弥足珍贵了。

而为了避免由于连年亏损造成资源的丧失，公司进行XX违规的利润操纵也就不足为奇了。

另外，证监会对上市公司初次发行股票或配股都规定了一系列必备的条件，企业为了发行新股或配股也有了财务包装的动机。

而作为非上市公司，比如一些规模较大的国有企业，这些企业为了完成承包任务或相应的计划利润，或是为了偷逃税款或为下年度完成经济指标留下空间，从而任意调高或调低利润的情况也时有发生。

此外，在一些地方，由于“官出数字，数字出官”的现象存在，这也是企业内部产生利润操纵的动机之一。

3.现行无形资产信息披露存在弊端
目前我国对无形资产信息的披露还很不充分，存在诸多弊端，在一定程度上误导了会计信息使用者，使会计信息有用性日益降低，不能适应知识经济发展的要求。

现行财务报告模式与工业经济相适应，主要围绕有形资产来设计和运作。

在资产负债表中，无形资产排在流动资产、固定资产等项目之后，而且对一些前瞻性、不确定性的信息，则依据一些根深蒂固的原则如历史成本原则、实现原则和可靠性原则等将其排斥在财务报告之外。

报表信息使用者利用这些不充分信息做出的决策，可能偏离实际情况，不利于经济的健康发展，也增加了信息使用者所面临的风险。

（二）改进我国无形资产减值会计的建议
资产减值准备是一把“双刃剑”。

新企业会计准则虽然规定了无形资产减值准备不能冲回，只能在处置相关资产后，再进行会计处理。

但该规定并未能完全封死上市公司利润操纵的主通道。

鉴于此，笔者提出以下建议：
1.借鉴国际会计准则
此次颁布的新会计准则就体现了与国际会计准则的接轨，然而我们在借鉴国际会计准则解决技术层面的同时，还应当结合我国的国情，考虑我国的资产管理条例，在尚未正式引入现金产出单元（CGU）概念前，重新审视各项减值准备的计提要求。

对于没有现成出售价格可供参考又不能直接产生现金流的的资产不计提减值准备。

当这些资产实际已发生减值时可通过缩短折旧和摊销年限的方式反映这类资产的价值损失，也是解决当前随意计提减值准备的一种途径。

2.完善信息披露制度
由于现行财务报告对无形资产信息的披露存在诸多弊端，在一定程度上误导了会计信息使用者，使会计信息有用性日益降低。

为了提高会计报告的有用性，必须对无形资产的信息披露体系进行完善，以适应知识经济环境下现代企业对无形资产进行管理的要求。

（1）根据信息使用者需求变化，改革现行财务报告。