浅析集团内部商品交易的抵销处理

浅析集团内部商品交易

抵销的会计处理

在合并财务报表编制中，内部商品交易的处理是一个难点也是一个重点。除了要对存货未实现内部销售损益进行抵销处理外，还应当考虑存货计提跌价准备与未实现内部销售损益相关部分，以及因抵销未实现内部销售损益产生的递延所得税等因素一并作出会计处理。本文结合实例进行解析，以期对会计实务工作者有所帮助。

一、内部存货交易未实现销售损益抵销的处理

(一)当期未实现销售损益的抵销处理

1．当年内部购入的存货，当年全部对集团外销售时的抵消处理。这种情况下，集团内部存货交易的买方至报告期末已将该存货全部销售出企业集团，不存在未实现内部销售损益的抵销问题，但存在着集团内部销售收入、销售成本重复报告问题。因此，编制抵销分录时，按企业销售该商品的收入，借记“营业收入”项目，按照购买企业购买该商品的成本，贷记“营业成本”项目。

2．当期购进，当期全部未实现对外销售。在这种情况下，存货价值中包含的未实现内部销售损益是由于企业集团内部商品购销活动所引起的。在内部购销活动中，销售企业将集团内部销售作为收人确认并计算销售利润。而购买企业则是以支付购货的价款作为其成本入账；在本期内未实现对外销售而形成期末存货时，其存货价值中也相应地包括两部分内容：一部分为真正的存货成本（即销售企业销售该商品的成本）；另一部分为销售企业的销售毛利（即其销售收入减去销售成本的差额）。对于期末存货价值中包括的这部分销售毛利，从企业集团整体来看，并不是真正实现的利润。因为从整个企业集团来看，集团内部企业之间的商品购销活动实际上相当于一个企业内部物资调拨活动，既不会实现利润，也不会增加商品的价值。正是从这一意义上来说，将期末存货价值中包括的这部分销售企业作为利润确认的部分，称之为未实现内部销售损益。如果合并财务报表将母公司与子公司财务报表中的存货简单相加，则虚增存货成本。因此，在编制合并资产负债表时，应当将存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵销。

编制抵销分录时，按照企业销售该商品的收入．借记“营业收入”项目，按照销

售企业销售该商品的成本．贷记“营业成本”项目，按照当期期末存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额，贷记“存货”项目。

3．当期购进，当期部分实现对外销售、部分形成期末存货。这种情况下，可以将内部购买的商品分解为两部分来理解：一部分为当期购进并全部实现对外销售；另一部分为当期购进但未实现对外销售而形成期末存货。在编制抵销分录是应按照内部销售收入的金额，借记“营业收入”项目。贷记“营业成本”项目；同时按照期末内部购进形成的存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额，借记“营业成本”项目，贷记“存货”项目。

(二)连续编制合并财务报表时未实现内部销售损益的抵销处理

在连续编制合并财务报表的情况下，首先必须将上期抵消的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响予以抵消，调整本期期初未分配利润的金额；然后再对本期内部购进存货进行抵销处理，其具体抵销处理程序和方法如下：

（1）将上期抵消的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响进行抵消。即按照上期内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额，借记“未分配利润——年初”项目，贷记“营业成本”项目。

（2）对于本期发生内部购销活动的，将内部销售收入、内部销售成本及内部购进存货中未实现内部销售损益予以抵消。即按照销售企业内部销售收入的金额，借记“营业收入”项目，贷记“营业成本”项目。

（3）将期末内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵消。对于期末内部购买形成的存货（包括上期结转形成的本期存货），应按照购买企业期末内部购入存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额，借记“营业成本”项目，贷记“存货”项目。

二、存货计提跌价准备的抵销处理

(一)计提存货跌价准备的当期

在发生内部存货交易的当期，如果内部存货交易存在未实现销售损益的情况下，对内部交易买方计提的存货跌价准备应当进行抵销处理。其抵销处理的原则和规律是：

1．“合并数”栏的“存货”项目，以内部交易销售方的销售成本与可变现净

值两者孰低为报告价值。这是编制抵销分录的关键。

2．需要编制抵销分录时，对已计提的存货跌价准备的抵销以内部存货交易的未实现销售损益为最高限。

3．根据具体情况。内部存货交易当年有关抵销分录可以分为三种情况：一是可变现净值小于或等于内部交易卖方卖出存货成本时：借记“存货——存货跌价准备”(按未实现利润数)项目．贷记“资产减值损失”项目。二是可变现净值大于内部交易卖方卖出存货成本、小于内部交易卖方卖出存货价格：借记“存货——存货跌价准备”(按未实现利润数减去可变现净值大于内部交易卖方卖出存货成本的差额)项目．贷记“资产减值损失”项目。三是当可变现净值大于内部交易卖方卖出存货价格时，不编制抵销分录。

例l：甲公司系A公司的母公司，甲公司本期向A公司销售商品2000万元，其销售成本为1400万元；A公司购进的该商品当期全部未实现对外销售而形成期末存货。A公司期末对存货进行了检查时，发现该商品已经部分陈旧，其可变现净值已降至1300万元。为此，A公司期末对该存货计提存货跌价准备700万元，并在其个别财务报表中列示。期末甲公司编制的有关抵销分录为：（1）借：营业收入2000

贷：营业成本 2000

（2）借：营业收入600

贷：存货 600

上述抵销分录的结果是：合并资产负债表中“存货”项目数额为 700元(2000—600—700)，“存货”项目的合并数实际上应为1 300元(1300元的可变现净值低于1400元的成本)，同时，合并利润表中“资产减值损失”项目的数额应为100元。因此，对子公司多计提的600元跌价准备当予以抵销。抵销分录为：

(3)借：存货——存货跌价准备 600

贷：资产减值损失 600

例2：情况l。假定例1中A公司期末该批存货的可变现净值为1400元，A 公司计提了600元的存货跌价准备。从企业集团整体来看，存货未发生减值，但子公司根据账面情况计提了600元的存货跌价准备，该部分跌价准备应当予以抵销。应编制的抵销分录同例1(3)。