R&D与无形资产会计

R&D与无形资产会计

王茹胡永利鲁永峰

本专题分为四个章节，如下面所列：

第一章无形资产的确认和初始计量

第二章内部研究开发费用的确认和计量

第三章无形资产后续计量

第四章无形资产处置

以下对每个章节进行详细概述：

第一章无形资产的初始计量

一、无形资产的定义与特征

无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。

无形资产具有以下特征：

（一）由企业拥有或者控制并能为其带来未来经济利益的资源（二）无形资产不具有实物形态

（三）无形资产具有可辨认性

符合以下条件之一的，则认为其具有可辨认性：

1．能够从企业中分离或者划分出来，并能单独用于出售或转让等，而不需要同时处置在同一获利活动中的其他资产，则说明无形资产可以辨认。

2．产生于合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。

注：商誉不具有可辨认性，不属于无形资产

（四）无形资产属于非货币性资产

二、无形资产的内容

无形资产通常包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权、土地使用权等。

在此我们会概述无形资产与知识产权的关系：

（一）知识产权的涵义

从法律意义上讲，知识产权是指特定的人通过创造性劳动所取得的精神成果。

从会计学角度看，知识产权是无形财产的重要组成部分。但是，知识产权不一定是会计主体的账面无形资产。因为知识产权不一定被企业拥有或控制，即使被企业拥有或控制的知识产权，也不一定能为企业创造经济利益。换言之，只有同时具备两个条件－被企业拥有或

控制且能为企业带来经济利益的知识产权才能被认定为会计上的无形资产。因此，把知识产权定义为：能在长期使用中为企业带来经济利益、不具有独立实体但能够资本化并能以一定货币计量的智力成果和生产经营活动中标记所有人依法享有的权利总称。

（二）二者的内容差异

凡是作为无形资产的内容并不一定是知识产权的内容，甚至也可能不是知识产品，而只是一种优先权而已。典型例证是“土地使用权”、“特许权”，它只是由于经营垄断而形成的权利。但是凡能成为知识产权的内容均可能(而不是均可以)成为无形资产，可见无形资产比知识产权的内容更有广泛性。

（三）二者的共性

知识产权具有法律上的专有权，而无形资产会具有较高的获利水平。不论是作为知识产权的权利还是作为无形资产的能力，都有可能也有必要作为商品，否则就不能实现其自身的价值，因此两者存在可交易性的共性。

三、无形资产的确认条件

（一）与该资产有关的经济利益很可能流入企业

（二）该无形资产的成本能够可靠地计量

四、无形资产的初始计量

（一）外购的无形资产成本

（二）投资者投入的无形资产成本

（三）通过非货币性资产交换取得的无形资产成本

（四）通过债务重组取得的无形资产成本

（五）通过政府补助取得的无形资产成本

（六）土地使用权的处理

（七）企业合并中取得的无形资产成本

小结：

无形资产的成本特征：

（一）无形资产成本的弱配比性；

（二）无形资产成本的缺项性；

（三）无形资产成本的象征性。

第二章内部研究开发费用

一、研发费用概述

研发费用的具体内容：

（一）新产品设计费、新工艺规程制定费以及与研发活动直接相关的技术图书资料费、资料翻译费；

（二）从事研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用；

（三）在职直接从事研发活动人员的工资、薪金、奖金、津贴、补贴；（四）专门用于研发活动的仪器、设备的折旧费或租赁费；

（五）专门用于研发活动的软件、专利权、非专利技术等无形资产的摊销费用；

（六）专门用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费；（七）勘探开发技术的现场试验费；

（八）研发成果的论证、评审、验收费用。

二、研发费用的会计处理

（一）旧准则会计处理

旧准则采用的是全部费用化的方法。

优缺点：这种处理方法在一定程度上遵循了谨慎性原则。但是同时也存在严重的不足。

（二）新准则会计处理

新准则充分借鉴了《国际会计准则第38号——无形资产》，将企业内部研发活动划分为两个阶段——研究阶段和开发阶段，对应两个阶段的支出分别为研究阶段支出和开发阶段支出，并对会计处理做出如下规定：研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益；开发阶段的支出，同时满足下列五项条件的，才能确认为无形资产：

1．完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；2．具有完成该无形资产并使用或出售的意图；

3．无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；

4．有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；

5．归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

优点：新准则较原来对研发费用的处理更加科学严谨

缺点：1．可操作性差；

2．对于研发费用的特性认识不足：

（1）风险性

（2）逐利性

（三）对于新准则的一些建议

1．加强监管，保证企业研发费用有条件资本化符合重要性原则；2．鼓励企业建立良好的外部和内部监督机制；

3．在中小股民中宣传研发支出对于上市企业的重大意义。

三、研发费用的信息披露

（一）信息披露

（二）信息披露存在的问题

1．披露研发基础数据的公司不多；

2．披露未来研发投入计划过于简单；

3．披露的格式和内容缺乏具体规定；

4．披露有关研发支出的会计政策缺乏个性化。

（三）导致研发费用信息披露不充分的主要因素

1．强制性披露的制度安排不到位；

2．企业的顾虑；

3．研发成果的不确定性较大。

（四）规范研发费用信息披露的设想

1．研发费用数据的披露内容应具体化；

2．加强与研发相关的非财务信息的披露；

3．加快企业研发费用信息的披露速度；

4．制定研发费用信息披露的相关监管措施。

四、所得税的处理

（一）初始确认时

1．对于内部研究开发形成的无形资产

一般情况下初始确认时按照会计准则规定确定的成本与计税基础应当是相同的。

（1）会计准则——研究阶段的支出，应当费用化计入当期损益；开发阶段的支出，符合资本化条件以后至达到预定用途前的开发支出应当资本化作为无形资产的成本；

（2）税法——通常情况下，企业自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础。

对于享受税收优惠的研究开发支出（如企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发支出），未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。

注意事项：

1．《企业研究开发费用税前扣除管理办法》对可以加计扣除的研究开发费用强调了与研发项目的直接相关性和关联性，且采取了列举的方式进行，不在列举的8个费用范围内的支出不得作为加计扣除项目计算。企业必须对研究开发费用实行专账管理，同时必须按照规定项目，准确归集填写年度可加计扣除的各项研究开发费用实际发生金额。2．对企业共同合作开发的项目，凡符合加计扣除条件的，由合作各方就自身承担的研发费用分别按照规定计算加计扣除；对企业委托给外单位进行开发的研发费用，凡符合加计扣除条件的，由委托方按照